Покупка задолженности по договору займа

 

ПРОБЛЕМА 

ИП применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», осуществляет разработку программного обеспечения. ИП в качестве физического лица приобрел право требования задолженности по договору займа с ООО. Возникает ли у физического лица доход, облагаемый НДФЛ? Может ли налоговый орган переквалифицировать сделку по приобретению права требования, совершенную физическим лицом, в сделку, осуществленную ИП в рамках предпринимательской деятельности?

 

РЕШЕНИЕ

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, именуемая также цессией) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ). При этом если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

НДФЛ у нового кредитора (цессионария) – физического лица

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

• от источников в РФ и(или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
• от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных НК РФ.

Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, установлен в ст. 217 НК РФ. Денежные средства, поступившие цессионарию (новому кредитору) от должника в исполнение обязательств, в этой статье не поименованы.

Таким образом, при получении от должника (заемщика) денежных средств при исполнении обязательства, возникшего из договора займа, у цессионария – налогового резидента РФ может возникнуть доход, облагаемый по ставке 13% (пп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Сказанное подтверждается Минфином России в письмах от 25.05.2016 № 03-04-05/30021, от 06.05.2016 № 03-04-05/26432, от 22.04.2016 № 03-04-05/23580, от 24.03.2016 № 03-04-05/16489 и др.

При этом возможность уменьшения такого дохода на какие-либо налоговые вычеты ст.ст. 218–221 НК РФ не предусмотрена. В связи с этим представители финансового ведомства указывают, что в налоговую базу налогоплательщиком – новым кредитором следует включать сумму фактически полученных им от заемщика (должника) денежных средств, без учета расходов, понесенных им в связи с приобретением права требования, принадлежащего кредитору.

НДФЛ с дохода, выплачиваемого налогоплательщику при погашении долга по договору займа, исчисляется и уплачивается организацией-должником, на основании п. 1 ст. 226 НК РФ признаваемой налоговым агентом. А дата получения указанного дохода определяется в общем порядке в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ на день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (письма Минфина России от 20.12.2016 № 03-04-05/76349, от 03.04.2015 № 03-04-05/18727, от 01.08.2013 № 03-04-05/30965, от 07.12.2011 № 03-04-05/3-1013).

Причем, как разъясняется в письме Минфина России от 13.02.2017 № 03-04-06/7836, налогообложению в установленном порядке подлежит сумма фактически полученных налогоплательщиком – новым кредитором от заемщика (должника) денежных средств при каждой выплате сумм в счет погашения основного долга и процентов по оставшейся задолженности.

Вместе с тем в своих последних разъяснениях специалисты Минфина России все чаще отмечают положения ст. 41 НК РФ, в которой приведены общие принципы определения доходов для целей налогообложения. Исходя из п. 1 ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ ФНС

Налоговая служба в соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12, разъясняет, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев – физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.

- Письмо от 03.07.2015 № БС-4-11/11646.

Так, из разъяснений применительно к заемным обязательствам следует, что к возникновению налогооблагаемого дохода (экономической выгоды) у заимодавца приводит получение им от заемщика суммы денежных средств, превышающих выданную организации-заемщику сумму займа (в том числе в виде процентов). Смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2016 № 03-04-06/66066, от 28.10.2016 № 03-04-09/63244, от 29.09.2016 № 03-04-05/56665, от 20.02.2016 № 03-04-06/9717, от 23.12.2015 № 03-04-05/75476 и др.).

В определении Конституционного суда РФ от 27.10.2015 № 2539-О также указано, что доходом для целей обложения НДФЛ федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности. Конституционный суд отметил, что аналогичной позиции придерживается Президиум Верховного суда РФ, который в рамках рассмотрения конкретного дела в постановлении от 22.07.2015 № 8-ПВ15 пришел к выводу, что доход для целей обложения НДФЛ в случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В постановлении ВС РФ № 8-ПВ15 судьи поддержали налогоплательщика в том, что в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа, в силу положений ст. 41 НК РФ налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено. Также они напомнили, что п.п. 3, 7 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами высших судов, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (см. письма Минфина России от 08.11.2016 № 03-04-05/65164, от 25.12.2015 № 03-04-05/76160, от 07.09.2015 № 03-04-07/51476, от 21.04.2014 № 03-07-15/18197, от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 доведенное для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами).

Правовая позиция, содержащаяся в постановлении ВС РФ № 8-ПВ15, уже принята к сведению как налоговыми органами, так и судами (см., например, письмо ФНС России от 20.01.2016 № СА-4-7/566, апелляционное определение Московского городского суда от 22.12.2015 № 33а-47932/15 (из которого следует, что вышестоящим налоговым органом решение Инспекции отменено с учетом разъяснений в постановлении от 22.07.2015 № 8-ПВ15) и др.).

Например, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 № 17АП-18931/15 указано, что в случае когда размер полученной от должника суммы равен расходам на оплату уступленного права требования задолженности по договору займа, у налогоплательщика налогооблагаемый доход по этой операции равен нулю, а значит обязанность по уплате налога в бюджет отсутствует. Отметим, что в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2016 № Ф09-5229/16 суд кассационной инстанции находит ошибочными выводы судов нижестоящих инстанций о том, что в подобной ситуации общество является налоговым агентом. В силу положений гл. 24 ГК РФ уступка требования влечет перемену лица в обязательстве. Соответственно, передачу обществом спорной суммы денежных средств в адрес физического лица следует расценивать как исполнение обязательства по возврату займа новому кредитору. Вышеизложенное исключает квалификацию спорной выплаты как дохода физического лица, с которого обществу надлежит исполнить обязанности налогового агента в порядке ст. 226 НК РФ.

Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении ВС РФ № 8-ПВ15, ФНС России в письме от 09.02.2016 № БС-4-11/1889@ разъясняет, что расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении права требования дебиторской задолженности, могут быть учтены при определении налоговой базы при получении доходов в виде денежных средств, поступивших от должника.

В рассматриваемой ситуации физическое лицо приобрело право требования по договору займа по цене, равной сумме долга (заемного обязательства). При таких обстоятельствах не приходится говорить о возникновении у нового кредитора экономической выгоды при получении им от должника денежных средств в погашение задолженности по договору займа. Таким образом, в рассматриваемой ситуации дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, у физического лица не возникает.

Доход, облагаемый в общем порядке НДФЛ, может возникнуть у нового кредитора лишь в случае получения им от должника – заемщика денежных средств, превышающих сумму, уплаченную им при приобретении права требования долга (например, в виде процентов).

Предпринимательская деятельность физического лица

В рассматриваемом случае физическое лицо, являющееся цессионарием по договору уступки требования, осуществляет предпринимательскую деятельность в статусе индивидуального предпринимателя, применяя при этом упрощенную систему налогообложения.

В силу п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица), как и юридические лица, приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В общих случаях право гражданина выступать стороной договора уступки требования не обусловлено наличием у него статуса индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 421, ст. 422 ГК РФ, гл. 24 ГК РФ).

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Особенность цессии заключается в том, что эта сделка разграничивает отношения между должником в обязательстве и первоначальным кредитором в части поставки товаров, выполнения работ и т. д. (производя это исполнение, первоначальный кредитор сам выступает в качестве должника) и между должником и новым кредитором в части оплаты поставленных товаров, выполненных работ и т. п.

При этом физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, может одновременно получать как доходы от осуществления предпринимательской деятельности, так и доходы, не относящиеся к такой деятельности (в том числе одновременно используя при этом свое имущество, которое в таком случае юридически не разграничено) (п. 4 постановления Конституционного суда РФ от 17.12.1996 № 20-П).

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ, к рассматриваемой ситуации отношения не имеющим) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Как видим, одним из основных критериев предпринимательской деятельности является ее направленность на систематическое получение прибыли. К примеру, однократное оказание услуг не соответствует определению предпринимательской деятельности, изложенному в ст. 2 ГК РФ (письмо Минфина России от 21.04.2011 № 03-11-06/3/48, см. также письма Минфина России от 20.12.2013 № 03-01-11/56846, от 18.12.2013 № 03-01-10/55823).

При этом признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ, носят оценочный характер, что отмечено и в письме ФНС России от 08.02.2013 № ЕД-3-3/412@ (см., например, постановление АС Волго-Вятского округа от 30.04.2015 № А82-9378/2014, решение ВС Республики Алтай от 17.12.2015 № 12-71/2015, Апелляционное определение СК по административным делам ВС Республики Татарстан от 19.02.2015 № 33-2741/2015 и др.).

Само по себе заключение рассматриваемого договора физическим лицом, зарегистрированным в качестве ИП, еще не говорит о том, что денежные средства по этому договору получены в рамках осуществления предпринимательской деятельности. О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-04-05/4-421, письмо ФНС России от 25.02.2013 № ЕД-2-3/125@, постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384/12).

На наш взгляд, совокупность факторов, указанных в вопросе (в частности, договор цессии заключен от имени физического лица, на систематической основе ИП осуществляет разработку ПО, а рассматриваемая операция совершена разово, получение процентов маловероятно), может свидетельствовать о том, что указанная операция осуществлена вне связи с предпринимательской деятельностью ИП. В свою очередь, налоговые органы могут квалифицировать указанную деятельность (дать ей оценку) только в рамках проведения контрольных мероприятий при наличии у них полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах деятельности ИП.

Вместе с тем отметим, что в силу пп. 10 п. 1 ст. 251, ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при УСН не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. В связи с этим в письме Минфина России от 12.05.2014 № 03-11-06/2/22059 разъясняется, что при погашении заемщиком суммы займа без процентов по договору займа, в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по УСН не включаются. В целях налогообложения у цессионария, применяющего УСН, учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа (кредита) (п. 6 ст. 250 НК РФ).

В заключение напомним, что у налогоплательщика и налогового агента есть право обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

• Вперёд