Поделиться статьёй:
Гаврилина И. Э.,
консультант коммерческого директора
по налоговым
и экономическим вопросам
Нарушения налогового органа
при рассмотрении возражений
В Налоговом кодексе установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, на представление письменных возражений по акту проверки в случае несогласия с фактами, изложенными в акте указанной проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих. Но даже рассмотрение этих возражений может быть проведено налоговиками с ошибкой.
Ни для кого не секрет, что если у двух юристов бывает три мнения, то у каждой статьи Налогового кодекса найдется как позиция в пользу налогоплательщика, так и позиция прямо противоположная. Поэтому при несогласии с актом налоговой проверки налогоплательщик может подать возражения. Возражения возможно подать в отношении:
- акта камеральной проверки;
- акта выездной проверки.
Возможно подать возражения в отношении:
- всего акта налоговой проверки;
- частично в отношении отдельных выводов налогового органа.
Возражения можно подать несколькими способами:
- лично путем передачи возражений в налоговую инспекцию;
- по почте с описью вложения;
- в виде электронного документа, подписанного электронной цифровой подписью.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и(или) через своего представителя.
На акт любой налоговой проверки – камеральной или выездной – вы можете подать возражения, если не согласны с какими-либо фактами, выводами или предложениями проверяющих, изложенными в акте (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Срок на подачу письменных возражений по акту или его отдельным пунктам – месяц со дня его получения.
Возражения вы подаете в свою ИФНС любым из следующих способов:
- лично. Это может сделать руководитель или представитель организации по доверенности;
- по почте ценным письмом с описью вложения;
- по телекоммуникационным каналам связи (ТКС).
Специальные требования к возражениям на акт камеральной налоговой проверки отсутствуют.
Вместе с тем в возражениях указываются:
- наименование (для организации) или фамилия, имя и отчество (для физического лица);
- адрес места нахождения согласно учредительным документам (для организации) или адрес места жительства (для физического лица);
- ИНН и КПП;
- дата представления возражений;
- точное наименование налогового органа, в который представляются возражения;
- фамилия, инициалы и должность инспектора, который проводил камеральную проверку;
- по какой декларации (расчету) проводилась проверка (налог, период).
Пример возражений на акт проверки:
Руководителю
ИФНС России № 55 по г. Москве
173000, г. Москва,
ул. Малахова, д. 32
от ООО «Амир»,
ИНН 7755134420, КПП 775501001,
173000, г. Москва,
ул. Малахова, д. 30
Возражения
ООО «Амир» на акт камеральной налоговой проверки
от 13.03.2017 № 3-29/55
03 марта 2017 г.
г. Москва
ИФНС России № 55 по г. Москве в лице старшего государственного налогового инспектора К. С. Иванова (далее – Инспектор) провела камеральную налоговую проверку первичной налоговой декларации по налогу на имущество.
В результате проведенных мероприятий была выявлена недоплата налога в бюджет.
Налогоплательщик не согласен с актом камеральной налоговой проверки на основании следующего.
Позиция налогового органа
В ходе выездной налоговой проверки за 2016 год установлено, что общество неправомерно не включило в среднегодовую стоимость облагаемого налогом имущества организаций стоимость основных средств, фактически используемых в производственной деятельности в течение 2016 года.
В 2016 году общество приобрело недвижимое имущество на сумму 4 513 954 руб.:
1. Дизель-генератор (акт приемки-передачи от 14.11.2016).
2. Мобильный конвейер (договор поставки от 29.06.2016).
Общество приобретенное оборудование приняло к учету в состав ОС с 01 января 2017 года, до этого момента оборудование находилось на балансовом счете 08.04 «Приобретение объектов основных средств».
Налоговый орган также указывает, что фактическое использование объектов началось в 2016 году при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В ходе допроса бухгалтер И. И. Иванова пояснила, что расхождения между данными по выездной налоговой проверке по налогу на имущество организаций и данными по сданной уточненной декларации по налогу на имущество организаций за 2016 год произошли в связи с бухгалтерской ошибкой, таким образом, данные выездной налоговой проверки являются верными.
Позиция общества
В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Таким образом, выводы о том, что расхождения по налогу на имущество организаций произошли в связи с бухгалтерской ошибкой, не были подтверждены руководителем экономического субъекта, а следовательно, не являются верными.
Налоговый орган подтверждает, что постановка в Гостехнадзоре произведена в 2016 году, что подтверждает техническую возможность использования имущества.
Поскольку постановка в Гостехнадзоре предусмотрена законодательно, то использование вышеуказанной техники без соблюдения требований законодательства, ввод в эксплуатацию невозможен, поскольку техническое состояние техники не было проверено уполномоченным органом.
Кроме того, эксплуатация без регистрации в Гостехнадзоре является нарушением законодательства, предусматривающим административную ответственность.
Регистрация опасных производственных объектов и ведение государственного реестра опасных производственных объектов осуществляются Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзором) (п. 5.3.5 Положения о Ростехнадзоре, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 № 401, п. 3 Правил, п. 6 Регламента).
Отсутствие государственной регистрации опасного производственного объекта является административным правонарушением, влекущим за собой ответственность по ч. 1 ст. 9.1 КоАП РФ.
В части 1 ст. 9.1 КоАП РФ установлена административная ответственность за нарушение требований промышленной безопасности. Под данными требованиями понимаются условия, запреты, ограничения и иные требования, содержащиеся, в частности, в Законе (п. 1 ст. 3 Закона). Одним из них является требование об обязательной регистрации опасных производственных объектов в государственном реестре, установленное в п. 2 ст. 2 Закона. Из этого можно сделать вывод, что нарушение данного требования влечет за собой ответственность по ч. 1 ст. 9.1 КоАП РФ. Это подтверждается следующими судебными актами:
- постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2010 № А82-4734/2010;
- постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2010 № А31-557/2010;
- постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 № А17-1418/2008 (Определением ВАС РФ от 03.09.2009 № ВАС-10704/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Следовательно, общество правомерно ввело в эксплуатацию технику только после регистрации в уполномоченном органе.
Данный факт был зафиксирован в конце 2016 года (16 декабря 2016 года).
Правомерность неначисления налога на имущество также подтверждается и Минфином.
Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» п. 4 ст. 374 Кодекса дополнен пп. 8, на основании которого с 01.01.2013 не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина России от 10.01.2013 № 03-05-05-01/01, письмо Минфина России от 24.12.2012 № 03-05-05-01/79).
Кроме того, налоговый орган неправомерно относит к недвижимому имуществу дизель-генератор и мобильный конвейер.
Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания и сооружения и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом, регистрация прав на которое не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
В статье 130 Гражданского кодекса приведен один из ключевых критериев отнесения имущества к недвижимому – прочная (прежде всего физическая) связь с землей. Его суть заключается в следующем: если объект возможно переместить с одного места на другое без несоразмерного ущерба его назначению, он признается движимым имуществом. В этом случае прочная связь с землей отсутствует. Конвейер, самосвал, бульдозер не являются недвижимым имуществом. Гражданский кодекс относит к недвижимому имуществу:
1. Земельные участки.
2. Участки недр.
3. Все, что прочно связано с землей (здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и т. п.).
4. Воздушные и морские суда.
5. Суда внутреннего плавания.
6. Космические объекты.
7. Предприятие (в целом как имущественный комплекс).
Под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно (письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050).
Таким образом, вышеуказанное имущество (дизель-генератор, мобильный конвейер) не относится к недвижимому.
Движимое имущество не облагается налогом на имущество на основании пп. 8 п. 4 ст. 384 НК РФ.
Следовательно, вышеуказанная техника правомерно не включена в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, поскольку:
- введена в эксплуатацию после постановки в Ростехнадзоре;
- введена в эксплуатацию после 01.01.2017, что подтверждает право на льготу
по налогу на имущество в отношении движимого имущества.
Генеральный директор А. А. Бенедиктов
Возражения подаются в тот налоговый орган, который проводил камеральную или выездную налоговую проверку.
Рассмотрение возражений
Подготовленные и направленные возражения на акт рассматриваются руководителем налогового органа. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должен рассматривать руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.
Для того чтобы проверить факты, указанные в возражениях, руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий.
На какой фактически срок могут продлить налоговую проверку?
Продление срока для рассмотрения материалов налоговой проверки и для вынесения решения возможно не более чем на один месяц применительно ко всей процедуре рассмотрения материалов проверки в совокупности.
После того как прошли дополнительные мероприятия, например, налоговый орган запросил данные складского учета, налогоплательщик в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.
Налоговый орган должен организовать:
1) обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и(или) через своего представителя;
2) обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.
После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассматриваются и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).
Полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, участие налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служат гарантией соблюдения его прав.
- Письмо от 07.08.2015 № ЕД-4-2/13890.
На основании представленных возражений, а также материалов дополнительного контроля руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должен принять одно из решений (п.п. 1, 7 ст. 101 НК РФ):
- или решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Если налогоплательщик одновременно с возражениями подал уточненную декларацию, то в этом случае может быть проведена повторная налоговая проверка. Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09).
Существует и несколько иная позиция, согласно которой подача организацией уточненной налоговой декларации является основанием для проведения новой, а не повторной камеральной проверки (письмо Минфина РФ от 31.05.2007 № 03-02-07/1-267, письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 № 16-15/15881@).
Часто налоговики на практике нарушают сроки рассмотрения акта и дополнительных мероприятий. Однако спорить с ними в отношении подобных нарушений бесполезно.
По мнению налоговой, вручение решения по выездной проверке за пределами 10-дневного срока не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если при этом выполнены остальные обязательные процедурные мероприятия:
- ознакомление налогоплательщика со всеми материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля;
- обеспечение возможности представления им соответствующих возражений;
- участие компании в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621).
К аналогичному выводу пришли налоговики в письме ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 (ред. от 07.08.2014) «О мероприятиях налогового контроля». По мнению ФНС, нарушение указанных сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано исключительно объективными причинами отсутствия налогоплательщика, и налоговые органы должны обеспечивать своевременное и надлежащее извещение налогоплательщиков (с подтверждением вручения) о рассмотрении материалов проверки.
К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) обеспечение права проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и(или) через своего представителя и давать объяснения.
Нарушения налогового органа при рассмотрении возражений
Нарушения налогового органа при рассмотрении возражений можно разделить на два вида:
- существенные;
- несущественные.
К несущественным можно отнести, например, нарушение налоговой сроков рассмотрения возражений.
Приведем также примеры несущественных нарушений налогового органа.
Таблица 1.
Несущественные нарушения налогового органа
| Нарушение | Судебное решение |
|---|---|
| Участие представителя вышестоящего налогового органа в процедуре рассмотрения возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки не может быть квалифицировано как существенное нарушение процедуры вынесения решения исходя из положений п. 1 ст. 30 НК РФ | Решение Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.02.2016 № Ф04-28371/2015 |
| Собственно оспариваемое решение прав налогоплательщика не нарушает, поскольку дополнительные обязанности на налогоплательщика возлагает акт нижестоящего налогового органа | Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2010 № А43-38211/2009 |
| Неправильное оформление доверенности. В доверенности должно быть указано на полномочие представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами. Поскольку такое полномочие в доверенности лица, получившего уведомление, отсутствует, налогоплательщик не был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки | Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 по делу № А41-7302/10 (Определением ВАС РФ от 18.04.2012 № ВАС-3872/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) |
А вот к существенным нарушениям можно отнести непринятие налоговым органом серьезных аргументов налогоплательщика. Например, налоговый орган нарушил сроки камеральной проверки – и вместо положенных трех месяцев данная проверка проводилась за пределами данного срока в течение 3 лет. К сожалению, подобные случаи имеют место. В такой ситуации вынесенное неправомерное решение можно обжаловать в вышестоящем органе и суде.
Опираться в своих возражениях нужно:
- на нормы Налогового кодекса;
- на судебную практику;
- на позицию Минфина РФ.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности.
Нужно помнить, что решение не в пользу налогоплательщика не говорит о том, что возражения были составлены неправильно. Возможно, именно налоговый орган допустил ошибку и, например, безосновательно привлек налогоплательщика, несмотря на возражения, к налоговой ответственности за пределами срока камеральной проверки.
Нужно проверить, насколько устойчива судебная практика и разъяснения Минфина.
Так, в настоящее время сложилась положительная судебная практика по вопросу привлечения налогоплательщика за пределами камеральной проверки:
1) крайней датой окончания камеральной налоговой проверки нужно считать последний день трехмесячного срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 № 04АП-2560/15, ФАС Центрального округа от 23.04.2010 № А35-2160/2009);
2) датой окончания камеральной проверки будет считаться дата направления налогоплательщику требования об уплате неоплаченных сумм налога и пеней, выявленных по результатам проверки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 № Ф08-8866/13);
3) применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ под моментом окончания камеральной проверки следует понимать дату вынесения решения (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.09.2014 № Ф04-9210/14).
Какие еще нарушения налогового органа являются существенными?
Таблица 2.
Существенные нарушения налогового органа
| Нарушение | Судебное решение |
|---|---|
| Непредоставление возможности подготовить возражения в связи с непредставлением вместе с актом налоговой проверки документов, на основании которых он был составлен | Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2016 № Ф05-11195/2016 |
| С учетом отсутствия представителя налогоплательщика при рассмотрении материалов камеральной проверки суд пришел к выводам о лишении налогоплательщика возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять свои возражения, о нарушении требований ст. 101 НК РФ и, как следствие, о наличии оснований для признания решения инспекции незаконным | Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2013 № А19-22250/2012 |
| После проведения дополнительных мероприятий инспекция пригласила налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. Однако оно состоялось без налогоплательщика, причем доказательствами получения (неполучения) им соответствующего уведомления инспекция не располагала | Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2013 № А75-4416/2011 |
| Общество не было извещено о времени и месте рассмотрения результатов допмероприятий налогового контроля и фактически было лишено возможности представить свои пояснения и возражения, что является безусловным основанием для отмены решения инспекции | Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 № 10519/10 |
| О рассмотрении всех материалов налоговой проверки (с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля) налогоплательщик уведомлен не был. При этом в ходе дополнительных мероприятий были получены сведения, имевшие значение при вынесении итогового решения по проверке | Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2015 № Ф05-16883/2014 |
| Общество получило уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки в день принятия инспекцией решения по результатам проверки | Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2012 № А29-4249/2011 |
Акт и решение, которое налоговый орган вынес по результатам рассмотрения возражений, необходимо проверить:
- на предмет соблюдения процессуальных норм проведения проверки;
- на предмет соблюдения материальных норм проведения проверки.
Таким образом, в заключение необходимо отметить, что, конечно, написание возражений является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Однако возражения позволяют доказать свою правоту. Кроме того, при рассмотрении возражений налоговый орган может допустить ошибку, и у налогоплательщика появится возможность обжаловать решение в дальнейшем.