Поделиться статьёй:
УСН | НА ПРАКТИКЕ
Шестакова Е. В.,
к.ю.н., генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»
ОС за счет собственных средств: учет в МУП
Муниципальные унитарные предприятия могут приобретать основные средства за счет субсидий (ст. 78.1 БК РФ), за счет бюджетных инвестиций (ст. 79 БК РФ), а также за счет собственных средств. Самым быстрым способом из названных является приобретение основных средств за счет собственных средств.
Как известно, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»). Соответственно, МУП создается для извлечения прибыли, как и другие коммерческие организации, и, как все коммерческие организации, имеет на балансе имущество. Однако имущество унитарного предприятия формируется за счет:
- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;
- доходов унитарного предприятия от его деятельности;
- иных не противоречащих законодательству источников (ст. 11 Закона № 161-ФЗ).
ПЕРВОИСТОЧНИК
Имущество, приобретенное МУП по договору купли-продажи, поступает в хозяйственное ведение МУП в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности.
- Пункт 2 ст. 299 ГК РФ.
При этом запрет на приобретение имущества за счет собственных средств в законодательстве отсутствует. Таким образом, МУП за счет собственных средств может либо приобрести основные средства по договорам купли-продажи, либо построить их.
Но, несмотря на способ появления основных средств, движимым и недвижимым имуществом государственное или муниципальное предприятие распоряжается только в пределах, не лишающих его возможности осуществлять деятельность, цели, предмет, виды которой определены уставом такого предприятия. Иными словами, приобретение имущества должно соответствовать уставным целям МУП. Например, если унитарное предприятие осуществляет деятельность в сфере инженерии, то приобретение теплицы для выращивания огурцов и ведения сельского хозяйства, если это не предусмотрено уставом, можно расценивать как нецелевое использование денежных средств.
Бухгалтерский учет приобретенного за счет собственных средств основного средства осуществляется унитарным предприятием.
Также необходимо понимать, что приобретаемое имущество не будет собственностью МУП, поскольку имущество, приобретенное унитарным предприятием по договору купли-продажи или иным основаниям, поступает в хозяйственное ведение предприятия в порядке, установленном для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ). При этом вне зависимости от того, за чьи средства приобретено имущество МУП, имущество находится в государственной или муниципальной собственности. На вклады (доли, паи) имущество не делится.
Особенности МУП
При приобретении основных средств нужно учитывать следующее:
- Необходимо проверить договор на наличие существенных условий.
- Необходимо учитывать особенности налогообложения.
- Необходимо учитывать особенности согласования с собственником приобретения основных средств. С одной стороны, ст. 18 Закона № 161-ФЗ предусматривает обязанность получать согласие учредителя только в части выбытия имущества или сдачи его в аренду, то есть приобретение основных средств не подлежит согласованию, однако с другой стороны, муниципальные учреждения должны согласовывать также «крупные сделки». Статья 23 Закона говорит о том, что крупной сделкой является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения унитарным предприятием прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более десяти процентов уставного фонда унитарного предприятия или более чем в 50 тысяч раз превышает установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда. То есть МУП должно согласовывать приобретение основных средств на сумму более 5 000 000 рублей. Если же МУП решило приобрести, например, компьютер, то согласовывать такую покупку не нужно.
- Приобретаемые основные средства не являются собственностью МУП.
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету.
- Пункт 20 ПБУ 6/01.
В постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2012 № 16АП-306/12 суд, анализируя положения п. 2 ст. 113 ГК РФ, пришел к выводу о том, что государственное унитарное предприятие пользуется переданным ему на баланс имуществом лишь на праве хозяйственного ведения и не может быть его собственником.
В отличие от имущества, изначально переданного собственником в хозяйственное ведение МУП, изъять имущество, которое приобрело МУП за счет собственных средств, собственник не может вплоть до ликвидации унитарного предприятия. Этот вывод подтверждается и судами. Так, в решении Арбитражного суда Свердловской области от 09.09.2010 № А60-29151/2010-С12 суд, ссылаясь на п.п. 2 и 5 ст. 113, п. 3 ст. 299 ГК РФ, п. 1 ст. 7, ст. 20 Закона № 161-ФЗ, разъяснил, что ни ГК РФ, ни Закон № 161-ФЗ не предоставляют собственнику имущества унитарного предприятия, которому оно передано на праве хозяйственного управления, право изымать у него такое имущество. Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Унитарное предприятие не несет ответственности по обязательствам собственника его имущества.
На балансе организации в составе ОС учитывается имущество, находящееся на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.
При этом, несмотря на то что имущество было приобретено за счет собственных средств, продать его или сдать в аренду МУП сможет только с согласия собственника. Все дело в том, что право хозяйственного ведения относится к категории ограниченных вещных прав, является производным, зависимым от прав собственника и не может существовать в отрыве от этого основного права (постановление ФАС ВВО от 22.06.2007 № А28-7061/2006-379/25).
Налоговый учет приобретения ОС
Унитарные предприятия вправе применять УСН (письмо Минфина России от 24.03.2014 № 03-11-06/2/12708). Приобретение основных средств будет учитываться в расходах для целей УСН в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражается в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Расходы на приобретение основных средств учитываются с момента ввода основных средств в эксплуатацию в размере фактически уплаченных сумм. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Приобретенный объект ОС поступает в хозяйственное ведение МУП с момента его передачи продавцом.
Если МУП приобретает имущество в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов с рассрочкой платежа, то предприятие имеет право после перехода с 01 января 2015 г. на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учесть в составе расходов стоимость указанного имущества в части, оплачиваемой после изменения объекта налогообложения (письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560).
В налоговом учете очень важным аспектом является документальное оформление основного средства, поскольку согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Документом, подтверждающим куплю-продажу или строительство основного средства, является договор, в котором прописаны существенные и несущественные условия приобретения основного средства.
Основными двумя документами, свидетельствующими о фактической передаче основного средства, являются:
- акт приемки-передачи;
- инвентаризационная карточка учета объекта основных средств.
Приведем пример заполнения карточки учета объекта основных средств (унифицированная форма):
Скачать: Скачать или просмотреть изображение
Если объект основных средств строится за счет МУП, то в этом случае документальным подтверждением произведенных расходов на строительство основных средств собственными силами могут являться следующие первичные документы: акты выполненных работ, копии платежных поручений, акты на списание строительных материалов, отчеты о расходе материалов, табели учета рабочего времени строительных рабочих, наряды, расчетные ведомости, рапорты о работе строительных машин, путевые листы автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и другие первичные учетные документы.
Первичные документы могут применяться как по утвержденным ранее Госкомстатом формам, так и по собственным утвержденным формам. Если МУП использует собственные формы, то необходимо проверить наличие обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 257 и абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ.
- Письмо от 29.11.2010 № 03-03-06/4/114.
Бухгалтерский учет приобретения ОС
Приобретенное ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой является сумма фактических затрат организации на его приобретение (п.п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01).
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операции | Первичный документ |
|---|---|---|---|---|
| 60 | 51 | 88 756,06 | Перечислена предоплата
|
Выписка банка по расчетному счету |
| 08-4 | 60 | 88 756,06 | Отражены вложения во внеоборотные активы
|
Отгрузочные документы продавца |
| 01 | 08-4 | 88 756,06 | Приобретенный объект принят к учету в составе ОС
|
Акт о приеме-передаче объекта основных средств; инвентарная карточка учета объекта основных средств |
Правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации (в том числе государственного или муниципального унитарного предприятия), принимающей объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей такой объект.
- Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01.
Бухгалтерский учет построенного объекта ОС
В соответствии с п. 1 ст. 299 ГК РФ право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника. Построенный объект ОС поступает в хозяйственное ведение МУП с момента его ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 213, ст. 294 ГК РФ). В этом случае именно предприятие должно учитывать построенное здание в качестве основного средства.
При отражении в бухгалтерском учете операций с основными средствами унитарное предприятие должно руководствоваться, в том числе, положениями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания). Также необходимо руководствоваться еще одним документом – Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Недвижимое имущество, построенное МУП собственными силами и за счет собственных средств, поступает в хозяйственное ведение МУП в порядке, установленном ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности.
- Пункт 2 ст. 299 ГК РФ.
В соответствии с п. 3.1.1 Положения стоимость объекта строительства по своей технологической структуре слагается из стоимости следующих видов работ и затрат:
- строительные работы;
- работы по монтажу оборудования;
- расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
- прочие капитальные затраты.
Учет фактических затрат, связанных с осуществлением СМР хозяйственным способом, ведется на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» (п.п. 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения).
Для принятия к учету имущества в качестве ОС необходимо выполнение четырех условий, названных в п. 4 ПБУ 6/01. В свою очередь, из п.п. 21, 22, 49 Методических указаний следует, что на балансе организации в составе ОС учитывается имущество, находящееся на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Таким образом, порядок учета ОС унитарным предприятием, обладающим имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, аналогичен учету собственных ОС других юридических лиц.
В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).
Пример.
Предположим, МУП, применяющее УСН, решило построить собственными силами и за доходы, полученные от предпринимательской деятельности, новую котельную.
В таком случае для принятия котельной, построенной хозспособом за счет собственных средств, к учету бухгалтеру необходимо сделать следующие записи:
| Дебет | Кредит | Хоз. операция |
|---|---|---|
| 10 | 60 | Отражена покупная стоимость строительных материалов |
| 20(23,26) | 10 | Отражено списание материалов в строительное подразделение |
| 20(23,26) | 70 | Отражено начисление зарплаты строительным рабочим |
| 20(23,26) | 69 | Отражено начисление страховых взносов на заработную плату |
| 20(23,26) | 69 | Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний строительных рабочих |
| 20(23,26) | 02 | Начислена амортизация по ОС, использованным при строительстве |
| 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» | 20(23,26) | Расходы на строительство отнесены на капитальные вложения |
| 01 | 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» | Котельная принята к учету в качестве ОС |
В отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01. С 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н). То есть теперь организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а может включать его в состав ОС при условии, что:
- сформирована первоначальная стоимость объекта;
- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01.
Документооборот
Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме № КС-6а. На основании журналов (форма № КС-6а) ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы СМР составляется акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). На основании акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (по форме КС-3). Такие справки заполняются раздельно по стоимости работ, выполненных собственными силами, а также силами специализированных подрядных организаций.
Формы КС-2, КС-3 не предназначены для списания при строительстве материалов, конструкций и деталей, расходов на оплату труда строительных рабочих, расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, расходов на содержание управленческого и производственного персонала структурного строительного подразделения и т. п. Эти расходы подтверждаются накладными, актами на списание строительных материалов, табелями учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы, рапортами о работе строительных машин, путевыми листами на работу автомобилей и т. д.
Завершение строительства подтверждается подписанием акта о приемке законченного строительством объекта (форма КС-11) и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14). В эти комиссии включаются также представители органов государственного надзора (пожарного, экологического, санитарно-эпидемиологического, архитектурно-строительного).
Для принятия к учету имущества в качестве ОС необходимо выполнение четырех условий, названных в п. 4 ПБУ 6/01.
После окончания строительно-монтажных работ (как хозяйственным способом, так и подрядным) составляется акт ввода в эксплуатацию объекта (Акт о приеме-передаче здания (сооружения)) и заводится карточка инвентарного учета (формы этих документов могут быть разработаны на основании унифицированных форм № ОС-1а и № ОС-6, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).