УСН | НА ПРАКТИКЕ

Пригарина М. В.

Пригарина М. В.,
практикующий юрист, начальник юридического отдела ООО «Инфа»

 

Застройщик – ресурсы – генподрядчик

На этапе строительства застройщик несет немало затрат, например затраты на электроэнергию. Как правило, подобные расходы компенсирует генподрядчик. Как застройщику-«упрощенцу» учесть в налоговом и бухгалтерском учете эти операции?

Как следует из ст. 1, п.п. 2, 4 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», услуги заказчика-застройщика заключаются в организации строительства объекта капитальных вложений и считаются оказанными по завершении реализации инвестиционного проекта и передаче инвестору результата работ.

Законодательство непосредственно не регулирует отношения между заказчиком и подрядчиком по поводу оплаты потребленной подрядчиком в ходе выполнения работ электроэнергии. Из ст. 740 ГК РФ следует, что одной из обязанностей заказчика по договору строительного подряда является создание генподрядчику всех необходимых для выполнения работ условий. Так, например, если это необходимо для производства работ, заказчик обязан обеспечить подачу электрической энергии на строительную площадку и, соответственно, нести все расходы по исполнению этого обязательства.

krug ПЕРВОИСТОЧНИК

Застройщик – физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

- Пункт 16 ст. 1 ГрК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать генподрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.

Оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда. В том числе сторонами может быть установлено, что заказчик обеспечивает строительную площадку электроэнергией, а подрядчик компенсирует заказчику электроэнергию, потребленную подрядчиком в процессе строительства (постановление ФАС Московского округа от 25.01.2012 № А40-40524/10-59-335, определение ВАС РФ от 19.07.2010 № ВАС-9335/10, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011 № 09АП-32845/2010).

Иными словами, отпуск заказчиком подрядчику электроэнергии на строительной площадке следует рассматривать как оказываемую заказчиком в рамках договора подряда услугу по обеспечению подрядчика энергией для выполнения работ. Если обязанность генподрядчика компенсировать расходы заказчика по оплате потребленной в период строительства электроэнергии договором не закреплена, заказчик не вправе предъявить соответствующее требование (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 № КГ-А41/1233-09).

krug ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Отпуск заказчиком подрядчику электроэнергии на строительной площадке следует рассматривать как оказываемую заказчиком в рамках договора подряда услугу по обеспечению подрядчика энергией для выполнения работ.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 1.4 Положения Минфина РФ от 30.12.1993 № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). По нашему мнению, суммы, подлежащие оплате подрядчиком за потребленную при выполнении работ электроэнергию, отражаются в бухгалтерском учете заказчика в качестве выручки от оказания услуг по кредиту счета 90 «Продажи». При этом стоимость приобретения этой энергии формирует себестоимость оказанных услуг и отражается по дебету счета 90.

Если в соответствии с договором строительного подряда подрядчик оплачивает заказчику, являющемуся застройщиком, стоимость потребленной при выполнении работ электроэнергии, стоимость приобретения энергии, отпущенной подрядчику, в состав капитальных затрат застройщиком не включается и по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в этот момент не отражается. Как было отмечено, в этом случае стоимость приобретения энергии, отпущенной подрядчику за плату, формирует себестоимость услуг, оказываемых подрядчику, и отражается по дебету счета 90 «Продажи» с обособлением таких поступлений на отдельном субсчете.

В дальнейшем стоимость потребленной электроэнергии генеральный подрядчик (подрядчик) предъявит застройщику (заказчику-застройщику) в соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ как компенсацию своих издержек, отразив в ежемесячных актах формы КС-2 (или иных согласованных сторонами формах документов о выполненной подрядчиком работе), что у заказчика отразится как увеличение объема капитальных вложений с внесением записей по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и сформирует первоначальную стоимость возводимого объекта в соответствии со сметой.

krug ПЕРВОИСТОЧНИК

При применении упрощенной системы налогообложения, определяя объект налогообложения, налогоплательщики учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

- Подпункт 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Налоговый учет

При определении объекта налогообложения заказчик-застройщик может уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты при условии, что они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. При этом для отдельных видов расходов установлены особенности их учета (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если в налоговом периоде организация не получала иных доходов, кроме поступлений, связанных со строительством объекта, но при этом осуществляла расходы, то она вправе учесть суммы этих расходов, отразив в налоговом учете убыток, который впоследствии может быть перенесен на будущие периоды (п. 7 ст. 346.18 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 № 18-12/081446@).

krug ПЕРВОИСТОЧНИК

Датой получения доходов при применении УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

- Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В то же время согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средствами целевого финансирования является имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования, к которому относятся в том числе аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и(или) инвесторов.

Таким образом, в общем случае денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора в рамках инвестиционного договора, не учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, при условии соблюдения положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33, от 19.07.2005 № 03-11-05/18).

Вместе с тем организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков (инвесторов), при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства (письма Минфина России от 19.03.2013 № 03-11-06/2/8421, от 22.09.2010 № 03-11-06/2/149).

При отсутствии в договоре инвестирования условия о вознаграждении услуг заказчика-застройщика его размер может быть определен как разница между средствами, полученными от инвестора, и фактическими затратами по строительству объекта (абз. 3 п. 3.1.6 Положения № 160, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2011 № 18АП-7421/11).

На основании этого считаем, что поступления заказчику-застройщику от оказания генподрядчику услуг по снабжению электроэнергией в период осуществления строительства объекта в рассматриваемом случае учитываются у организации – заказчика-застройщика в составе облагаемых доходов. К такому же выводу в аналогичной ситуации, но применительно к налогу на прибыль организаций, пришли чиновники в письме УФНС России по г. Москве от 20.02.2012 № 16-12/014607@.

krug ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Объектами налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Реализацией товаров, работ или услуг согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признаются, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или (в отдельных случаях) безвозмездной основе. Налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налоговые риски, связанные с НДС

Формально отпуск ресурсов подрядчику с их компенсацией в соответствии с условиями договора строительного подряда представляет собой операцию по реализации услуг по обеспечению исполнителя энергией, теплом, водой и связью на строительной площадке, которая признается объектом обложения НДС. Так, в указанном выше постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2011 № 09АП-32845/2010 судьи подтвердили, что «...как правильно указал суд первой инстанции, отпуск заказчиком электроэнергии подрядчику за плату в соответствии с условиями договора строительного подряда следует рассматривать как операцию по реализации услуг по обеспечению подрядчика энергией на строительной площадке, которая признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом в рамках договора энергоснабжения, заключенного заказчиком с энергоснабжающей организацией, заказчик является абонентом, а подрядчик рассматривается в качестве субабонента (письмо УМНС РФ по г. Москве от 24.01.2002 № 24-11/3696, письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 19-11/12031)».

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, кроме налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. При этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому в общем случае оказание ими услуг не приводит к возникновению у них обязанностей плательщика НДС. Исключением из этого является ситуация выставления лицом, не являющимся плательщиком НДС, счета-фактуры с выделением налога. Тогда в силу п. 5 ст. 173 и п. 5 ст. 174 НК РФ выделенный в счете-фактуре налог подлежит уплате в бюджет и должен быть отражен в представляемой в налоговые органы соответствующей налоговой декларации. Порядок передачи затрат на капитальное строительство от заказчика-застройщика по окончании строительства законодательно не регламентирован.

krug ВАЖНО В РАБОТЕ

Суммы НДС, в том числе и в части услуг по присоединению строящегося комплекса к электрической сети, предъявленные застройщиком, принимаются к вычету у организации-инвестора на основании счета-фактуры организации-застройщика, составленного в адрес организации-инвестора, и при условии принятия последним результата работ к учету, в том числе на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сводный счет-фактуру допустимо оформлять в том числе и плательщику УСН, выставляющему сводные счета-фактуры инвесторам при передаче права собственности завершенного объекта капитального инвестирования (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12). Дополнительных обязанностей по уплате НДС в бюджет у заказчика-застройщика, применяющего УСН, в связи с составлением такого счета-фактуры не возникает, и составления дополнительного договора при передаче затрат не требуется.

Полагаем, что передача заказчику-застройщику по сводному счету-фактуре (с учетом НДС) затрат, включающих в том числе стоимость потребленной в процессе строительства генподрядчиком электроэнергии, при условии возмещения (оплаты) этой электроэнергии генподрядчиком непосредственно заказчику-застройщику, может производиться таким образом, чтобы у стороны – налогоплательщика, фактически являющегося потребителем электроэнергии, была возможность реализовать право на налоговый вычет с учетом правил ст.ст. 171 и 172 НК РФ. При этом необходимо соблюдать некий баланс – избегать формального документооборота в целях завышения налогоплательщиком сумм налоговых вычетов по НДС (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2011 № 07АП-6722/11).

Поделиться

Copyright © 2019 Упрощенная бухгалтерия. All Rights Reserved. Designed by SmartAddons.Com