Поделиться статьёй:
УСН | НА ПРАКТИКЕ
Что делать правопреемнику после присоединения
Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Процедура реорганизации путем присоединения одного юрлица к другому имеет свои сложности и особенности, однако и после ее завершения вопросов меньше не становится.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Правопреемство при реорганизации носит универсальный характер. То есть сама по себе реорганизация юридического лица не прекращает и не изменяет обязательств присоединенного юридического лица – они в силу закона переходят к присоединяющему юридическому лицу.
Для того чтобы раскрыть основные проблемы, с которыми сталкивается правопреемник, рассмотрим конкретную ситуацию.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Сама по себе реорганизация юридического лица не прекращает и не изменяет обязательств присоединенного юридического лица – они в силу закона переходят к присоединяющему юридическому лицу.
ООО «Стандарт» и ООО «Восток» состоят на налоговом учете в разных налоговых инспекциях одного города. Обе организации применяют УСН «доходы минус расходы». В марте 2014 года учредителями ООО «Восток» было принято решение о реорганизации компании путем присоединения к ней ООО «Стандарт». Учредители присоединяемой организации поддержали эту инициативу. Решение о присоединении двух организаций учредителями обоих компаний было принято единогласно путем подписания 01 апреля 2014 года соответствующего договора. При этом каждая компания о предстоящей реорганизации письменно уведомила по месту своей регистрации ИФНС и информировала ПФР и ФСС РФ. 02 июня 2014 года была внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ООО «Стандарт» в связи с присоединением его к ООО «Восток».
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
В присоединяемой организации имеется штат работников, состоящий из 6 человек, общий месячный ФОТ которых составляет 480 000 руб. Руководство ООО «Стандарт» заблаговременно известило работников о готовящейся реорганизации компании путем присоединения ее к ООО «Восток». При этом было определено, что трудовые договоры с работниками расторгаться не будут. Однако менеджер В. И. Попов выразил свое несогласие со сменой учредителей через отказ работать в новой для него организации по собственному желанию и представил заявление об увольнении. Секретарь В. Н. Дятлова в этот период находилась в отпуске по беременности и родам. Ее обязанности исполняла Т. К. Королева, работающая по внешнему совместительству. Курьер И. В. Олесова в период реорганизации находилась и по настоящее время находится в отпуске по уходу за ребенком. Водитель Н. В. Егоров в 2013 году приобрел квартиру. При исчислении НДФЛ ему предоставляется имущественный налоговый вычет. ООО «Стандарт» имеет свой расчетный счет в банке. Кроме того, между организациями был заключен договор займа, по которому ООО «Восток» выступало заемщиком. По состоянию на 01 апреля 2014 года ООО «Стандарт» отчиталось по всем налоговым и страховым обязательствам. С момента принятия учредителями этих организаций решения о реорганизации, т. е. с 01 апреля 2014 года, ООО «Стандарт» продолжало свою деятельность в обычном режиме. Также у присоединяемой организации на момент завершения реорганизации образовалась переплата в ФСС России за счет оплаты отпусков по беременности и родам.
С 02 мая 2014 года отменена обязанность не только организаций, но и ИП сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счетов, в том числе лицевых.
О расчетном счете
По общему правилу, если организация прекращает свою деятельность в связи с присоединением ее к другой организации – правопреемнику, расчетный счет присоединенной организации подлежит закрытию уже после внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности, в нашем случае – 02 июня 2014 года.
Однако если по каким-то причинам ООО «Стандарт» не закрыло расчетные счета в банках, то с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении своей деятельности к ООО «Восток» переходят, в том числе, права и обязанности по договору банковского счета, заключенному ООО «Стандарт».
Полагаем, что в такой ситуации перевод банком денежных средств с расчетного счета, ранее принадлежащего ООО «Стандарт», на расчетный счет, принадлежащий ООО «Восток», после внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО «Стандарт» отражается записью:
Дебет 51, субсчет «Расчетный счет ООО «Восток» Кредит 51, субсчет «Расчетный счет, ранее принадлежащий ООО «Стандарт».
Для целей бухгалтерского учета передача имущества и обязательств в порядке правопреемства не рассматривается как продажа или как безвозмездная их передача.
Косвенно такую точку зрения подтверждает и п. 23 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, в котором указывается, что бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания – при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.
На практике может произойти ситуация, когда банк откажется переводить определенные суммы правопреемнику. При этом сотрудники банка ссылаются на передаточный акт, в котором, как правило, передающая сторона пишет конкретную сумму денежных средств, имеющихся на р/с на дату составления акта. Именно эту сумму банк и готов перевести, а про те суммы, которые поступили на р/с после составления акта, – тишина. Конечно, правопреемник может обратиться в суд и, безусловно, выиграет спор, но не все обращаются в суды, а банкам своеобразный заработок. Поэтому в передаточном акте лучше не конкретизировать суммы.
База для начисления страховых взносов не является частью имущества, а является одним из элементов исчисления страховых взносов, поэтому передача ее правопреемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса невозможна.
О трудовых отношениях с работниками
В соответствии со ст. 56 и ч. 5 ст. 75 ТК РФ у пяти сотрудников ООО «Стандарт», изъявивших желание работать в новой для них компании ООО «Восток» после ее реорганизации, сохраняются не только трудовые отношения, но и стаж работы, дающий право на очередной отпуск согласно ст. 121 ТК РФ.
Трудовой договор прекращается только у менеджера В. И. Попова в связи с его желанием. При этом увольнение правомочно состоялось без предварительного уведомления сторон. В этом случае ТК РФ не предусмотрена и выплата работнику выходного пособия, ибо решение о расторжении трудового договора принято работником по собственному желанию. К тому же согласно ст. 75 ТК РФ прекращение трудового договора может быть произведено руководителем не только ООО «Стандарт», но и ООО «Восток».
Курьеру И. В. Олесовой ООО «Восток» продолжит выплату пособия по уходу за ребенком, а В. Н. Дятловой – пособия по временной трудоспособности в связи с беременностью и родами в обычном порядке.
Поскольку действие трудовых договоров при реорганизации продолжается, никаких выплат работникам производить не нужно.
С Т. К. Королевой, и.о. секретаря, работающей по внешнему совместительству, трудовые отношения продолжатся в ООО «Восток», ибо на совместителей распространяются те же нормы, что и на основных работников.
В новом штатном расписании ООО «Восток» все должности и заработки работников, пришедших из присоединенной компании, сохранены. При этом у всех работников, оставшихся в трудовых отношениях с ООО «Восток» после реорганизации, запись в трудовой книжке может быть следующей:
|
ООО «Стандарт» реорганизовано |
Приказ |
Обратите внимание: если бы при реорганизации менялась трудовая функция работника (должность по штатному расписанию) и(или) структурное подразделение, ранее указанное в трудовом договоре, то это перевод, требующий согласно ст. 72.1 ТК РФ письменного согласия работника. Новая должность или новое структурное подразделение указываются в дополнительном соглашении к трудовому договору. Перевод оформляется приказом. Запись о переводе вносится в трудовую книжку после записи о произошедшей реорганизации.
Законодательство не связывает переход прав и обязанностей при реорганизации юридического лица с необходимостью внесения изменений в заключенные с этими лицами договоры.
Договор займа
В соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, или обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Статьей 413 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.
Таким образом, в результате проведенной реорганизации (присоединения организации-кредитора к организации-должнику) в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице обязательство по уплате задолженности прекращается.
В связи с этим организация-заемщик, применяющая УСН, при определении налоговой базы не учитывает в составе доходов обязательства, полученные в порядке правопреемства в результате реорганизации (присоединения) организации-заимодавца.
Надо ли правопреемнику вносить изменения в реквизиты стороны в заключенных до реорганизации договорах (контрактах)?
Законодательство не связывает переход прав и обязанностей при реорганизации юридического лица с необходимостью внесения изменений в заключенные с этими лицами договоры (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8105/07 и ФАС Центрального округа от 29.12.1999 № А64-2429/99-8). Причем наименование, адрес, банковские и иные реквизиты стороны договора не устанавливают, не изменяют и не прекращают гражданские права и обязанности, возникшие у сторон соответствующего договора. Иными словами, реквизиты стороны договора носят информационный (уведомительный) характер и не являются по своему содержанию условиями договора (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 432 ГК РФ). Поэтому подписывать дополнительное соглашение в связи с реорганизацией одной из сторон договора также не требуется. Достаточно соответствующего письменного сообщения контрагента с указанием основания и даты правопреемства, новых реквизитов, а также надлежащим образом заверенных копий документов, подтверждающих правопреемство. В то же время, безусловно, стороны договора вправе зафиксировать факт изменения сведений о поставщике и путем подписания дополнительного соглашения к контракту.
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первоеиз них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Учет и отчетность
В процессе реорганизации ООО «Стандарт» должно продолжать вести учет в привычном для организации порядке и уплачивать налоги до тех пор, пока в ЕГРЮЛ не будет внесена запись о прекращении его самостоятельной деятельности. В представленной ситуации – до 02 июня 2014 года. После этого все обязательства, которые ООО «Стандарт» не успело исполнить, перейдут к правопреемнику. Однако есть некоторые особенности.
Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.
Страховые взносы
По общему правилу, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения реорганизации (ч. 4 ст. 10 Закона № 212-ФЗ). Указанное правило не применяется в отношении организаций, к которым присоединяются одна или несколько организаций (ч. 6 ст. 10 Закона № 212-ФЗ).
Частью 16 ст. 15 Закона № 212-ФЗ определен порядок уплаты страховых взносов и представления отчетности при реорганизации: в этом случае уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляется правопреемником реорганизуемой организации независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и(или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
Плательщики страховых взносов обязаны письменно сообщать в орган контроля за уплатой страховых взносов о принятом решении о реорганизации в течение трех дней со дня принятия такого решения.
Каких-либо особенностей по срокам представления отчетности в случае реорганизации указанным законом не предусмотрено, поэтому полагаем, что отчетность должна представляться правопреемником присоединенной организации в общеустановленные сроки, определенные ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ.
Таким образом, в случае реорганизации плательщика страховых взносов отчетность в ПФР и ФСС РФ по день завершения реорганизации представляется его правопреемником в ближайший после окончания реорганизации срок для подачи соответствующей отчетности.
Казалось бы, все просто, однако на практике вопросы правопреемства в части уплаты страховых взносов при реорганизации юридических лиц (представление отчетности, сведений персонифицированного учета, уплата взносов, возврат переплаты и прочее) порождают многочисленные судебные споры.
Реорганизация организации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.
Описанный в нашей ситуации случай не исключение. Так, суды приходят к выводу о правомерности возложения обязанностей по представлению отчетности и сведений персонифицированного учета на правопреемника реорганизованного юридического лица. Как отметил Третий арбитражный апелляционный суд в постановлении от 26.11.2013 № 03АП-5528/13, на правопреемника, поскольку он не находится в стадии реорганизации, распространяется срок для представления сведений, установленный ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ. При этом обязанность по сдаче отчетности лежит на правопреемнике (постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2012 № Ф09-9795/11). ФАС Московского округа в постановлении от 02.10.2013 № Ф05-11838/13 подтвердил, что при реорганизации проверяемого плательщика страховых взносов путем присоединения к другому юридическому лицу выездная проверка проводится в отношении правопреемника. Суд также указал, что ответственность за деятельность правопредшественника переходит на правопреемника.
Перевод работников в связи с реорганизацией имеет место только в тех случаях, когда реорганизации сопутствуют обстоятельства, поименованные в ст. 72.1 ТК РФ.
Сказанное лишь подтверждает наличие у правопреемника обязанностей, вытекающих из норм Закона № 212-ФЗ, возникших в связи с реорганизацией. В то же время ст. 58 ГК РФ определяет переход к правопреемнику и прав, и обязанностей присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Именно этим и руководствуются судьи, принимая решения по вопросам зачета и возврата сумм переплаты страховых взносов, образовавшихся у присоединяемых организаций.
Так, в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 № 04АП-2544/13 была рассмотрена ситуация, когда ПФР было вынесено решение об отказе правопреемнику в осуществлении зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, приеме отчетности и сведений индивидуального (персонифицированного) учета. Суд установил, что согласно ст. 58 ГК РФ, а также ч. 16 ст. 15 Закона № 212-ФЗ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него этой статьей обязательств по уплате страховых взносов пользуется всеми правами, исполняет все обязан-ности в порядке, предусмотренном законодательством РФ. Для определения облагаемой базы по страховым взносам решающее значение имеет характер трудовых отношений плательщика страховых взносов с работниками. При реорганизации предприятия (речь шла о реорганизации в форме преобразования) без увольнения работников расчетный период правопреемником определяется с учетом работы у прежнего работодателя. После реорганизации трудовые отношения между работниками реорганизованной организации и его правопреемником были продолжены, поэтому плательщик страховых взносов был вправе учесть в облагаемой базе по страховым взносам выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу работников преобразованной организацией.
Реорганизация организации сама по себе не является основанием для расторжения договора и закрытия счета.
Аналогичные выводы сделаны судьями и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2013 № Ф02-5476/13, где был рассмотрен случай отказа ПФР правопреемнику в осуществлении зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней, штрафов. Суд отметил, что поскольку после реорганизации трудовые отношения между работниками реорганизованной организации и его правопреемником были продолжены, отчетность правопредшественника в части начислений оплаты труда работникам и страховых взносов подлежит передаче правопреемнику; база по исчислению страховых взносов правопредшественника, формируемая на основе указанных данных, также подлежит учету при определении базы правопреемника.
В порядке универсального правопреемства при реорганизации могут передаваться имущественные права.
В постановлении ФАС Уральского округа от 19.11.2013 № Ф09-11798/13 правопреемнику отказали в возврате излишне уплаченных страховых взносов, указав, что юридические лица, впоследствии реорганизованные в форме присоединения, зная о наличии переплаты по страховым взносам, не обратились с заявлениями о возврате излишне уплаченных страховых взносов, тем самым не реализовав свое право на возмещение переплаты. Судом установлено, что после присоединения 25 юридических лиц по результатам реорганизации учреждение стало правопреемником по обязательным платежам (по задолженности, переплате) в соответствующие бюджеты. Судьи пришли к выводу об отсутствии у фонда правовых оснований для отказа в возврате переплаты по страховым взносам, удовлетворив заявленные обществом требования.
ФАС Московского округа в постановлении от 02.08.2013 № Ф05-8826/13 также подтвердил правомерность возврата правопреемнику страховых взносов, излишне уплаченных правопредшественником в ПФР, отметив при этом, что реорганизация плательщика страховых взносов не влияет на порядок исчисления и уплаты страховых взносов. Судьи указали, что доводы, приводимые относительно порядка представления отчетности, не могут влиять на законодательно гарантированное право плательщика страховых взносов на своевременный зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, в том числе его правопредшественником. К выводу о возможности зачета правопреемником излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей страховых взносов пришли судьи и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2013 № Ф07-1017/12.
В следующем номере нашего журнала мы продолжим эту тему и расскажем об особенностях составления декларации по УСН и бухгалтерской отчетности, а также о порядке подачи правопреемником корректировочной отчетности.
В определении ВАС РФ от 10.10.2012 № ВАС-9843/12 сказано, что исходя из ч. 6 ст. 10 Закона № 212-ФЗ в отношении работников присоединившихся юридических лиц база для начисления страховых взносов не должна исчисляться заново со дня завершения реорганизации, расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, а база для начисления страховых взносов определяется плательщиками страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода.
Сказанное свидетельствует о том, что правопреемник учитывает базу по начислению страховых взносов присоединяемой организации в общеустановленном порядке. Поэтому если в результате учета базы правопредшественника сформировалась переплата по страховым взносам, то по суммам такой переплаты правопреемник может обратиться с заявлением о зачете в счет предстоящей уплаты страховых взносов или же за возвратом переплаты.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что к правопреемнику переходят не только обязанности, но и права присоединяемой организации. В то же время судебная практика свидетельствует о том, что право на зачет или возврат правопреемнику страховых взносов, скорее всего, придется отстаивать в суде.
НДФЛ
Налоговым кодексом в части обязанностей налоговых агентов по НДФЛ правопреемство не установлено. Поэтому ООО «Стандарт» необходимо самостоятельно отчитаться по налогу с начала календарного года до момента прекращения деятельности, т. е. за весь период с начала календарного года и до 02 июня 2014 года, представив в налоговый орган 2-НДФЛ (п. 3 ст. 55 НК РФ; абз. 2 п. 4 ст. 57 и ст. 191 ГК РФ; письмо Минфина РФ от 19.07.2011 № 03-04-06/8-173).
Правопреемник предоставляет работникам, пришедшим в компанию после реорганизации, стандартные налоговые вычеты с учетом зарплаты, начисленной с начала календарного года, в котором произошла реорганизация, т. е. с 01 января 2014 года (абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ). В. Н. Егоров для получения имущественного налогового вычета в ООО «Восток» после реорганизации должен написать новое заявление и получить заново уведомление (п. 3 ст. 220 НК РФ).
ОТ РЕДАКЦИИ
Принятие решения о реорганизации общества с ограниченной ответственностью относится к компетенции общего собрания участников. Процедура реорганизации обществ в форме присоединения одного из обществ к другому начинается с принятия общим собранием участников (или единственным участником) каждого из обществ, участвующих в реорганизации, решения о реорганизации и об утверждении договора о присоединении. Кроме того, общее собрание участников присоединяемого общества принимает решение об утверждении передаточного акта. Решением о реорганизации может быть также определено, какое из двух обществ сообщает о принятом решении в регистрирующий орган, а также опубликовывает в установленном порядке уведомление о реорганизации.
Договором о присоединении, утверждаемым общим собранием участников каждого из обществ, определяются сроки и порядок проведения совместного общего собрания участников обществ, участвующих в присоединении. Совместное общее собрание участников принимает решение о внесении в устав общества, к которому осуществляется присоединение другого общества, изменений, предусмотренных договором о присоединении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании органов присоединяющего общества..