Налоговая считает, что доход был занижен

 Когда сумма доходов приближается к пороговому значению для права применения УСН, любое их увеличение может привести к весьма существенным цифрам доначислений по результатам проверки. Но, как показывает практика, большинство претензий налогового органа к занижению суммы «налоговых» доходов можно оспорить.

Особое внимание к сумме доходов возникает у проверяющих тогда, когда сумма доходов приближается к критической отметке в 60 млн рублей. Ее превышение означает необходимость пересчитать свои обязательства перед бюджетом начиная с того квартала, когда это произошло (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Мониторинг возможного превышения предельного уровня доходов налоговые органы в рамках камеральных проверок осуществляют на регулярной основе – путем анализа банковской выписки по расчетному счету налогоплательщика. Однако не всегда занижение дохода может быть установлено только через изучение движений денежных средств по счетам.

Рассмотрим основные «доходы», про которые «забывают» налогоплательщики и которые вовремя «находят» инспекторы:

• переквалификация сумм поступивших заемных денежных средств и иных договоров с контрагентами;
• безвозмездно полученное имущество;
• расчетный метод определения доходов (ст. 31 НК РФ);
• переквалификация необлагаемых доходов в облагаемые.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

В 2014 году лимит по доходам в 60 млн руб. индексируется на коэффициент 1,067. В итоге получается, что ограничение по доходам за отчетный (налоговый) период 2014 года составляет 64,02 млн руб. = (60 млн руб. x 1,067).

На практике часто встречаются ситуации, когда инспекцией может быть установлено занижение доходов «упрощенцев» в связи с неправильной квалификацией ими полученных доходов – необлагаемых, по мнению организации, – в облагаемые, по мнению инспекторов.

Предметом рассмотрения ФАС Поволжского округа стала ситуация, когда организацией в доход не были включены суммы, полученные от физических лиц от реализации (уступки) прав требований к застройщику, поскольку квалифицировались как имеющие инвестиционный характер. Суд в своем постановлении от 11.12.2012 № А65-3860/2012 сослался  на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС от 15.02.2011 № 13295/10, в соответствии с которой уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом не в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов, а в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам, и встал на сторону налоговиков. Ведь общество должно было для целей налогообложения учитывать выручку от реализации имущественных прав.

ВАЖНО В РАБОТЕ

При определении объекта налогообложения организации и ИП, применяющие УСН, не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В данной статье приведен закрытый перечень доходов, которые не подлежат налогообложению.

В другом деле ФАС Поволжского округа указал предпринимателю, что для целей налогообложения в состав доходов следует включать всю выручку от реализации нежилых помещений, а не только разницу между стоимостью его приобретения и реализации (постановление от 15.01.2013 № А65-10057/2012).

В деле № А71-10114/2010 А17  налогоплательщик ошибочно полагал, что вексельная сумма по заключенному им соглашению о новации долга перешла в категорию – заемное обязательство, согласно которому стороны договорились о замене (новации) долга должника перед кредитором (предпринимателем) заемным обязательством путем заключения договора займа с выдачей простого векселя, должна быть отражена в виде дохода в том периоде, когда вексель будет оплачен должником. Суд указал, что при заключении между сторонами соглашения о новации обязательств, возникших из договора аренды, в обязательства по договору займа, первоначальные обязательства прекращаются, что признается оплатой, и пришел к обоснованному выводу о возникновении у налогоплательщика дохода от реализации (постановление ФАС УО от 20.05.2011 № Ф09-2661/11-С3).

Однако неправильная квалификация полученных доходов не всегда является следствием только недостаточного знания законодательства, но зачастую и прямого умысла. Так, налогоплательщики при приближении к критической отметке по уровню доходов полюбили несколько вариантов сохранения права на применение УСН:

• оформление выручки от реализации товаров (работ, услуг) по договоренности с контрагентом в качестве займа с проведением взаимозачета в следующем налоговом периоде (календарном году) либо путем оформления векселей;
• возврат (части) выручки покупателю по причине якобы ошибочного получения денежных средств с повторным получением этих же средств в следующем налоговом периоде и некоторые другие.

Суть таких действий налогоплательщиков сводится  к формальному «превращению» облагаемых доходов в необлагаемые. Налоговый орган соответственно делает попытки обратного превращения таких доходов. Доказательная база строится в данном случае на анализе взаимоотношений с контрагентами, условий договоров, практики проведения расчетов, фактического исполнения сделок. Так, могут свидетельствовать о неправомерных действиях:

• осуществление фактической поставки товаров в адрес контрагента и в сроки, определенные договором поставки в качестве сроков проведения расчетов за поставленный товар, получение оплаты за товар в виде займа или получение от покупателя векселя;
• проведение взаимозачета (погашение векселя) сразу при наступлении нового налогового периода;
• отсутствие необходимости в получении займа (наличие средств для перечисления оплаты покупателем вместо выдачи векселя);
• безвозмездный характер займа (получение и погашение векселя по номиналу);
• отсутствие практики заемных взаимоотношений с покупателем в иные периоды;
• массовость оформления займов с покупателями (или их оформление на крупные суммы).

Дополнительные доказательства могут быть собраны путем проведения допросов в рамках ст. 90 НК РФ сотрудников продавца и покупателя о причинах подобных расчетов.

В постановлении ВАС РФ от 09.07.2009 № 1510/09 рассмотрено дело налогоплательщика, создавшего схему движения денежных средств, когда реализация товара осуществлялась агентами, которые полученные от покупателей денежные средства передавали обществу и его взаимозависимым лицам уже в виде займов. Получение выручки от реализации самим обществом означало бы невозможность применения им УСН по причине превышения допустимого уровня доходов. Три инстанции поддержали налогоплательщика, но Высший арбитражный суд, рассмотрев представленные инспекцией доказательства в целом, отменил принятые решения и отправил дело на новое рассмотрение.

В деле № А06-1738/2009 ФАС Поволжского округа, исследовав приведенные инспекцией доказательства, также установил, что денежные средства, поступившие на расчетный счет заявителя от контрагента, являются оплатой реализованного товара, а не заемными средствами (постановление от 07.05.2010). Такой же вывод сделан ФАС Уральского округа в постановлении от 29.03.2012 № Ф09-1074/12: «Оснований для признания сумм, полученных предпринимателем от общества, заемными денежными средствами не имеется, так как фактически заявителем предприняты действия, направленные на сокрытие полученного от общества дохода в результате реализации налогоплательщиком товарно-материальных ценностей».

Существенным фактором, который даст основания суду принять сторону налогоплательщика, является факт возврата полученных займов, документальное оформление заемных отношений, отсутствие поставки товаров. Так, в пользу организации были приняты постановления ФАС СЗО от 19.04.2011 № А05-7156/2010, ФАС УО от 24.06.2013 № Ф09-5554/13, ФАС УО от 22.02.2011 № Ф09-6096/10-С3, ФАС УО от 10.10.2011 № Ф09-6295/11.

В деле № А53-11082/2008-С5-44, рассмотренном в постановлении ФАС СКО от 12.05.2009, инспекции также не удалось убедить суд в противоправных действиях налогоплательщика. Здесь анализ движения денежных средств по расчетному счету предпринимателя позволил инспекции сделать вывод о том, что оформление налогоплательщиком агентских договоров и отчетов об их исполнении носит формальный характер и направлено на минимизацию его налоговых обязательств. Расходы предпринимателя превышают полученные им доходы, указанные договоры заключены с взаимозависимыми лицами, денежные средства, полученные во исполнение договоров, обналичиваются, налогоплательщик не представил доказательства исполнения сделок, заключенных во исполнение агентских договоров. Контрагенты общества не имеют собственных либо арендованных транспортных средств. Предприниматель при проведении проверки не представил в полном объеме документы, подтверждающие правильность определения размера полученного им дохода.

Безвозмездно полученное имущество

Практика показывает, что должная осмотрительность должна быть проявлена налогоплательщиками не только при выборе поставщиков и подрядчиков, но и при выборе заимодавцев. Налоговыми органами проверяется «однодневность» организаций, от которых получены займы. Особенно актуальным становится данный вопрос, когда заём не возвращается длительное время (не возвращен на момент проверки, хотя сроки возврата уже наступили или постоянно отодвигаются).

Суть претензий заключается в том, что заключение договоров займа невозможно подтвердить: номинальные директора заимодавцев отрицают подписание договоров займа, по встречной проверке контрагентом не представляются документы, отсутствие признаков реальной хозяйственной деятельности у заимодавцев, сомнительные признаки происхождения заемных средств. То есть сам факт заключения договоров займа является спорным. Но поскольку денежные средства налогоплательщиком получены по неясным основаниям, то, по сути, они являются, по мнению инспекции, безвозмездно полученными. Однако далеко не всегда мнение судей совпадает с мнением проверяющих.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2011 № А19-8237/10 суд, оценив представленные в материалы дела доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, обоснованно пришел к выводу о том, что материалами дела не подтверждается как получение займов (платежи были, но их природа как заемных из материалов дела не следует), так и их возврат, и признал законным доначисление соответствующих сумм налогов.

Рассматривая дело ЗАО «Вектор-Авиа», суд первой инстанции также поддержал доводы инспекции об обоснованном отнесении сумм полученных займов в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако ФАС Московского округа, рассматривая кассационную жалобу данной организации, принял сторону налогоплательщика, но это было сделано только на том основании, что сумма займа с начисленными процентами фактически была возвращена (постановление от 03.09.2010 № КА-А40/7943-10). По аналогичным обстоятельствам, а также за недоказанностью инспекцией нереальности сделок по предоставлению займов решение принято в пользу налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 13.10.2009 № А56-13441/2009).

Расчетный метод определения доходов

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:

• отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода;
• непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
• отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
• ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как правило, основанием применения расчетного метода служит непредставление налогоплательщиком документов либо ведение учета с нарушением установленного порядка. При этом нарушением установленного порядка будут являться отсутствие налоговых регистров, нарушение порядка учета и хранения первичных документов в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», выявление неучтенных материалов и товаров, неотражение выручки от реализации и т. п. Ограничением более широкого использования расчетного метода для налоговых органов является невозможность взыскания сумм налогов, поскольку суммы доначислений при использовании данного метода являются весьма существенными.

Защита налогоплательщиков должна строиться, прежде всего, на необоснованности применения расчетного метода – нарушение порядка учета отдельных операций не может свидетельствовать о невозможности исчисления налогов. При расчете налогов на основании данных по аналогичным налогоплательщикам следует доказывать неверный выбор инспекцией такой аналогии и неверное определение налоговой обязанности. Решение судами принимается в каждом случае с учетом всех обстоятельств, которые послужили, с одной стороны, причиной отсутствия у налогоплательщиков документов и надлежащего порядка учета доходов и расходов, непредставления их налоговому органу при проведении проверки, с другой стороны, основанием для выбора налоговым органом определенных аналогичных организаций и порядка расчета налогов. 

ВАС РФ в постановлении от 22.06.2010 № 5/10 установил отсутствие у налогоплательщика установленного учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости, использование катушек контрольных билетов в полном объеме, составление актов списания билетов с нарушением установленного порядка, занижение в регистрах бухгалтерского учета размера произведенных работникам выплат, а также отсутствие книг учета доходов и расходов, кассовых отчетов, приходных ордеров, накладных, трудовых договоров, штатного расписания, табелей учета рабочего времени. Суд указал, что поскольку общество не обеспечило сохранности документов бухгалтерского учета и не опровергло правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией, отсутствуют.

По аналогичным обстоятельствам не в пользу организации приняты постановления ФАС Уральского округа от 08.07.2011 № Ф09-4146/11-С3, ФАС ВВО от 15.10.2012 № А29-259/2012 и другие.

Однако произвольный расчет инспекцией обязательств перед бюджетом также недопустим. Так, в ходе рассмотрения дела суд установил, что предприниматель вел Книгу учета доходов и расходов, предпринимателем была представлена часть первичных бухгалтерских документов. Однако инспекция их не учитывала и, используя расчетный метод, применила усредненную торговую наценку к разнородным группам товаров. При этом ни в акте проверки, ни в решении не отражено, почему данные Книги учета доходов и расходов и первичные документы предпринимателя исключали возможность учета содержащихся в них данных при расчете налоговых платежей предпринимателя (определение ВАС РФ от 05.07.2010 № ВАС-6941/10).

В постановлении от 14.11.2011 № А41-27822/10 ФАС Московского округа установил, что поскольку из обжалуемого решения усматривается, что какие-либо поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по объектам налогообложения, не отраженным в отчетах по упрощенной системе налогообложения, не поступали, то занижение налоговой базы не подтверждено. Таким образом, налоговым органом не доказано право на применение расчетного метода.

Однако некоторые налогоплательщики, наоборот, заявляют в судах довод о неправомерном неиспользовании инспекцией своего права определять налоги расчетным путем. Это происходит, когда документы, служащие основанием произведенных расходов, признаются инспекцией недостоверными. В этом случае суд указывает, что факт отказа предпринимателю во включении спорных затрат в состав расходов не означает отсутствие учета доходов и расходов и, следовательно, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода (определения ВАС от 28.04.2011 № ВАС-5235/11, от 23.09.2011 № ВАС-11848/11, от 22.04.2011 № ВАС-13548/10, постановление ФАС ВВО от 08.12.2011 № А79-1204/2011).

Для избежания споров с налоговым органом относительно величины полученных доходов налогоплательщикам необходимо, прежде всего, правильно квалифицировать поступающие на расчетный счет денежные средства; тщательным образом подходить к вопросу документального оформления каждой сделки с учетом фактических обстоятельств их исполнения; производить учет хозяйственных операций исходя из их действительного экономического смысла; не давать повода налоговому органу применить расчетный метод определения налогов. При грамотном оформлении совершаемых операций широкая арбитражная практика даст дополнительные аргументы при споре с проверяющими.

• Назад
• Вперёд