Поделиться статьёй:
Власова Г. В.,
практикующий бухгалтер
Причины и сроки приостановления
или продления проверки
Чтобы собрать больше доказательств нарушений, инспекторы вправе приостановить проверку или продлить ее срок. Практика показывает, что продление и приостановка проверки вызывают у компаний вопросы. Например, вправе ли налоговики приостановить «камералку»? Можно ли в это время допрашивать свидетелей? Нужно ли выполнять требование о представлении документов, если проверка приостановлена?
В соответствии со ст. 87 НК РФ проводятся камеральные и выездные проверки. Цель проведения этих проверок различна, и поэтому различны методы, сроки и порядок их проведения. Соответственно, различны и причины, которые могут вызвать приостановление или продление уже начатой проверки.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Закон № 294-ФЗ запрещает плановые проверки таких организаций и индивидуальных предпринимателей, которые относятся к субъектам малого предпринимательства в соответствии с положениями ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ». Запрет действует в период с 01.01.2016 до 31.12.2018.
Изменить срок камеральной проверки нельзя
Проведение камеральной проверки входит в служебные обязанности налоговиков в соответствии со ст. 88 НК РФ каждый раз при сдаче декларации или другой отчетности.
Для осуществления данной проверки налоговикам не требуется получать распоряжения руководителя инспекции, сообщать проверяемым организациям о начале и конце данной проверки и даже покидать стены своих кабинетов. Налогоплательщиков известят о результатах проверки в случае возникновения у налоговиков вопросов или обнаружения неточностей при заполнении декларации. Единственное условие (на основании п. 2 ст. 88 НК РФ) – это трехмесячный срок с момента подачи декларации. Если в этот период организацией или индивидуальным предпринимателем (ИП) будет подана уточненная декларация, то в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ первая камеральная проверка прекращается, а начинается камеральная проверка по новой декларации.
Условие о возможности приостановления проверки есть только в ст. 89 НК РФ, которая регулирует порядок проведения выездной проверки. В ст. 88 НК РФ, устанавливающей порядок «камералки», такого условия нет.
Пример 1.
ООО «Турбо» подало декларацию по транспортному налогу в срок, установленный законодательством, – 01.02.2016. В этот же день налоговый инспектор принял решение о начале камеральной проверки по данной декларации, которая должна будет закончиться в срок до 01.05.2016. Но 01.03.2016 ООО «Турбо» подало уточненную декларацию по данному налогу, в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ налоговый инспектор прекратил уже начатую проверку и начал новую – по уточненной декларации, срок окончания которой будет уже 01.06.2016.
То есть именно до даты окончания камеральной проверки налоговики имеют право запросить объяснения, уточнения по представленной декларации. Если прошло три месяца с момента сдачи налоговой отчетности, а налоговый инспектор не направил в адрес ООО «Турбо» никакого запроса, то данная декларация прошла камеральную налоговую проверку.
Налоговики не могут ни продлить, ни приостановить «камералку».
Даже если декларация не будет представлена в срок, камеральную проверку налоговики имеют право в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ в тот же самый трехмесячный срок провести на основании тех сведений, что у них есть на этого налогоплательщика или взять для анализа данные другой организации со схожими данными. Если все же, хоть и с опозданием, но в этот трехмесячный период налогоплательщик подаст декларацию, то начатая проверка заканчивается, начинается проверка по поданной декларации. Все полученные в ходе камеральной проверки сведения налоговики смогут использовать как при проведении выездной проверки, так и для применения в ходе других своих мероприятий.
Цель проведения камеральной проверки – выявить или не выявить такие ошибки при заполнении налоговой декларации, как:
- несовпадение сведений в поданной декларации и декларациях, поданных ранее, или сведений, полученных налоговиками из других источников (возвращаясь к примеру 1 – ООО «Турбо» подало в первоначальной декларации сведения о транспортном средстве, поставленном на учет в 2014 г. и уже задекларированном по сроку 01.02.2015, и данные сведения совпали, но налоговики получили сведения от ГИБДД о регистрации ООО «Турбо» в 2015 г. еще одного транспортного средства, а в первоначальной декларации бухгалтер забыл указать эти данные. Если бы организация не подала уточненной декларации, то налоговый инспектор направил бы запрос на пояснение и имел право оштрафовать ООО «Турбо»);
- арифметические ошибки расчета налогооблагаемой базы или налога при заполнении декларации;
- несоответствие данных налоговой декларации и сведений, полученных в результате других налоговых мероприятий (то есть полученных как от самой организации из других деклараций, так и от сторонних организаций. Например, организация подала упрощенную декларацию, а в представленном в налоговую инспекцию балансе фигурирует изменение остатков на расчетном счете).
Обнаружив любое несоответствие, налоговый инспектор обязан направить налогоплательщику требование о внесении исправлений в декларацию или об объяснении этого несоответствия. Для урегулирования данного вопроса налогоплательщику дается пять дней.
Продлить трехмесячный срок камеральной проверки налоговики не могут, так как НК РФ этого не предусматривает. А соответственно, и запрос на объяснение налогоплательщика, и получение этих объяснений, и принятие налоговиками решения по результатам камеральной проверки – все должно уложиться в этот самый трехмесячный срок, что и подтвердили ФАС Московского округа в постановлении от 23.05.2012 № А40-85281/2011; ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.06.2012 № А65-26603/2011; ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.09.2012 № А66-376/2012; ФАС Уральского округа в постановлении от 16.07.2012 № Ф09-5401/12.
Чтобы избежать дальнейших разногласий по данному вопросу, ФНС России в своем письме от 13.09.2012 № АС-4-2/15309 (Минфин России высказал аналогичное мнение в письме от 19.06.2012 № 03-02-08/52) уточнила дату начала камеральной проверки – это день подачи декларации или расчета, так как декларацию налоговики могут получить и по почте, а срок окончания не может превышать 3 месяцев с даты подачи и не зависит от способа получения налоговиками данной декларации.
Инспекторы могут продлить выездную проверку, если для ее проведения нужно исследовать большое число документов.
- Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.08.2013 № 03АП-3698/13.
Налоговики вправе приостановить уже продленную проверку
Продлить двухмесячный срок проверки проверяющие могут на основании п. 6 ст. 89 НК РФ. На данный момент выездные проверки проводятся налоговыми органами нечасто из-за возросшего количества налогоплательщиков, и поэтому проводятся по определенным показателям (например, когда налоговики уверены, что они смогут взыскать в бюджет достаточно денежных средств, чтобы «окупить» проведение проверки). В выборе налогоплательщиков для проведения выездной проверки налоговики руководствуются приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. В разделе 4 данной концепции приведены аналитические данные, на основании которых организация или ИП на УСН может предположить, что ей следует готовиться к выездной проверке.
Итак, сначала руководство налоговой инспекции принимает решение о проведении выездной налоговой проверки, потом имеет право продлить срок этой проверки с 2 месяцев до 4 или даже 6. При этом и в 2-месячный срок, и после ее продления руководство налоговой инспекции на основании п. 9 ст. 89 НК РФ имеет право приостановить выездную проверку на основании:
- необходимости получения дополнительных документов или информации, перечисленных в ст. 93.1 НК РФ по конкретной сделке (данное основание действует только один раз на одного контрагента, у которого необходимо получить документы);
- необходимости получения информации от госорганов иностранных держав по международным договорам РФ;
- необходимости проведения экспертизы;
- необходимости перевода на русский язык документов, которые налогоплательщик представил на иностранном языке.
Приостанавливать проверку налоговики имеют право несколько раз, оформляя это соответствующим решением, но общий срок таких приостановок не может быть больше шести месяцев, кроме подпункта с иностранными госорганами. По данному основанию срок приостановления налоговики могут продлить еще на три месяца.
Когда проверка приостанавливается, то, согласно п. 9 ст. 89 НК РФ, и требование проверяющих по представлению им документов налогоплательщика приостанавливается, при этом налоговики обязаны покинуть территорию проверяемой организации и вернуть все документы – подлинники, которые были ранее представлены по их требованию налогоплательщиком (за исключением документов, которые налоговики сами изъяли в процессе проверки).
В случае же простого продления срока проверки сама проверка не останавливается, а просто удлиняется.
Сам по себе тот факт, что инспекторы вынесли решение по результатам проверки с опозданием, не означает, что они нарушили права налогоплательщика.
- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 № Ф08-7602/2008.
Из-за самовольного продления проверки отменить решение по ней не удастся
Основания для продления проверки приведены в приложении № 4 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Итак, продлить срок проверки налоговики могут, если:
- они проверяют налогоплательщика из категории крупнейших;
- выездная проверка уже идет, но получена дополнительная информация от полиции или из других госорганов о налоговом нарушении, совершенном данным налогоплательщиком;
- форс-мажорные обстоятельства (территория налогоплательщика подверглась затоплению, пожару или другому бедствию);
- наличие у проверяемой организации обособленных подразделений, причем если этих подразделений от 4 до 10, то срок проверки увеличивается до 4 месяцев, если же их 10 и более – до 6 месяцев. Если же их менее 4, но они настолько крупны, что их доля налогов в налоговой нагрузке в целом по налогоплательщику составляет не менее 50%, а их имущество составляет также не менее 50% от общего имущества организации, то проверку также продлят до 4 месяцев;
- налогоплательщик не представил документы на проверку в требуемый по п. 3 ст. 93 НК РФ 10-дневный срок;
- иные обстоятельства – данный пункт показывает, что перечень не закрытый, и проверку могут продлить, например, из-за большого документооборота фирмы, большого количества проверяемых налогов (сплошная проверка), если фирма осуществляет несколько видов деятельности, использует сложные технологические процессы или имеет слишком большую организационную структуру и т. д.
Так что найти основание для продления проверки налоговикам не составит труда, а значит, и отменить решение по данной проверке будет нельзя, что и подтверждают практически все суды. Например:
| Судебная практика | Решение суда |
|---|---|
| ФАС Западно-Сибирского округа в своем постановлении от 17.03.2010 № А75-9464/2009 |
признал законным продление проверки по ряду обстоятельств |
| ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.11.2010 № А42-10898/2009 |
продлил проверку из-за большого объема представленных документов |
| ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.12.2010 № А57-6890/2010 |
обосновал продление проверки сложным технологическим процессом производства аккумуляторов |
| ФАС Уральского округа в постановлении от 03.08.2010 № Ф09-5923/10-СЗ |
признал продление проверки законным из-за большой сети контрагентов |
| ФАС Уральского округа в постановлении от 25.10.2011 № Ф09-6768/11 |
решил, что раз проведение выездной проверки не мешало хозяйственной деятельности предприятия, то и не так важно, в какой срок ее провели |
Правда, есть исключения, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2009 № А32-4454/2009-3/50, который не признал законным продление проверки до 4 месяцев налогоплательщика на УСН с объектом налогообложения «доходы». Данный налогоплательщик представил на проверку документы о своих доходах, но отказался представить налоговикам документы, подтверждающие его расходы. Суд признал его правоту, так как у «упрощенца» с этим объектом налогообложения нет обязанности вести учет своих расходов, а представление документов по доходам обеспечивало проверяющих полной картиной для проведения проверки.
Представление запрошенных документов в день возобновления выездной проверки исключает налоговое правонарушение компании и ответственность за несвоевременное исполнение требования.
- Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2013 № А12-31579/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.11.2013 № ВАС-15809/13).
Решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки
Проверка приостанавливается с указанной в решении налоговых органов о приостановлении проверки даты, а продолжается с даты, назначенной в решении о продолжении проверки. Решение о приостановлении принимает руководитель (его заместитель) налоговой инспекции по месту регистрации проверяемой организации или по месту жительства ИП. Форма этого решения приведена в приложении № 5 к приказу № ММВ-7-2/189@.
Необоснованное затягивание сроков приостановления выездной проверки может привести к отмене решения налогового органа, вынесенного по результатам такой проверки.
Допрос свидетеля во время приостановления проверки не поможет оспорить решение
На основании п. 1 ст. 90 НК РФ налоговики имеют право по интересующим проверяющих обстоятельствам под протокол допросить любого человека в качестве свидетеля как в стенах налоговой инспекции, так и по месту его нахождения в соответствии с п. 4 ст. 90 НК РФ и на основании решения налогового органа. Форма этого протокола приведена в приложении № 11 к приказу № ММВ-7-2/189@. Исключением согласно п. 2 ст. 90 НК РФ являются малолетние дети и представители профессий, которые обязаны сохранять тайну по информации, полученной ими в ходе выполнения их профессиональных обязанностей (аудитор, адвокат).
Проведение допроса свидетелей осуществляется в ходе проведения выездной проверки, но бывают случаи, когда свидетеля вызывают на допрос еще в момент проведения проверки, а к моменту, когда свидетель является на допрос, уже вступает в силу решение о приостановке проведения проверки. Будет ли такой допрос законным?
Позиция Минфина России (письмо от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11) и позиция ФНС России (письмо от 13.09.2012 № АС-4-2/15309) совпадает по этому вопросу. Они считают, что согласно п. 9 ст. 89 НК РФ при приостановке проверки налоговики не имеют права осуществлять свои действия на территории проверяемого налогоплательщика. Но допрос свидетеля можно провести и в стенах налоговой инспекции, и у него дома (нужно только взять на это письменное согласие как у свидетеля, так и у лиц, с ним проживающих).
Чаще всего суды согласны с этой позицией. Решения судов приведены в таблице 1.
Таблица 1.
| № | Наименование суда | Дата и номер постановления | Примечание |
|---|---|---|---|
| 1 | ФАС Дальневосточного округа | 20.03.2009 № Ф03-711/2009 | Свою позицию Минфин России в письме от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11 подкрепляет именно этими решениями |
| 2 | ФАС Восточно-Сибирского округа | 12.01.2010 № АЗЗ-16826/2008 | |
| 3 | ФАС Волго-Вятского округа | 12.10.2011 № А29-8923/2010 | |
| 4 | ФАС Волго-Вятского округа | 05.03.2012 № А29-1341/2011 | |
| 5 | ФАС Восточно-Сибирского округа | 05.05.2012 № А19-8142/2011 | Суд признал законным допросы свидетелей, полученных в результате проверки других организаций |
| 6 | ФАС Северо-Западного округа | 20.06.2012 № А05-9429/2011 | Суд не нашел в ст. 90 НК РФ информации, что допрос свидетеля может быть осуществлен только в период проведения проверки |
| 7 | ФАС Уральского округа | 16.10.2012 № Ф09-9504/12 | Поддержал налоговиков |
Но есть и другая точка зрения, которая приведена в таблице 2.
Таблица 2.
| № | Наименование суда | Дата и номер постановления | Примечание |
|---|---|---|---|
| 1 | ФАС Поволжского округа | 29.07.2010 № А65-23705/2009 |
Определением ВАС РФ от 14.02.2011 № ВАС-15622/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра отказано |
| 2 | ФАС Восточно-Сибирского округа | 24.08.2010 № А78-8715/2009 |
Данные суды считают, что на период приостановки проверки налоговики могут только осуществлять действия в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ – требовать документы и ждать их, а допрос свидетелей в этот пункт не входит |
| 3 | ФАС Московского округа | 06.07.2011 № А40-98225/2010 |
Итак, как мы видим, у судов нет однозначной позиции по данному вопросу, но рассчитывать, что допрос свидетеля во время приостановки проверки может дать налогоплательщику право на обжалование штрафных санкций налоговиков, не стоит.
Во время приостановления проверки допрашивать свидетелей могут только инспекторы, включенные в рабочую группу.
Компания представила в инспекцию истребованные документы в день возобновления проверки
В соответствии со ст. 93 НК РФ налоговики имеют право требовать документы, которые с точки зрения налоговиков им необходимы для проверки.
Для этого проверяющие направляют требование о представлении документов налогоплательщику лично, почтой или по каналам телекоммуникационной связи. Требуемые документы в соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ в виде заверенных (не обязательно нотариально) копий должны быть представлены лично (либо через представителя, заказным письмом или в электронной форме) в течение 10 дней с даты получения требования. Если истребованные документы не могут быть представлены в установленный п. 3 ст. 93 НК РФ срок, налогоплательщик должен в течение следующего дня после получения требования уведомить налоговиков о причинах, по которым невозможно уложиться в данный срок. В ответ на это руководитель налоговой инспекции в двухдневный срок с момента получения письма налогоплательщика принимает решение: продлить или отказать.
Если налогоплательщик не представит налоговикам документы (откажется или представит позже указанного срока), то согласно п. 4 ст. 93 НК РФ за это налоговое нарушение проверяющие имеют право изъять требуемые документы (выемка – ст. 94 НК РФ) или оштрафовать налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ из расчета 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Пример 2.
Налоговики во время осуществления выездной проверки ООО «Традиции качества» предъявили требование о передаче им документов 16.09.2011.
20.09.2011 руководство налоговой инспекции по просьбе налогоплательщика продлило срок для передачи документов до 07.10.2011.
23.09.2011 налоговики приостановили проверку и возобновили ее 02.11.2011.
02.11.2011 ООО «Традиции качества» передало налоговикам требуемые документы в полном объеме.
Налоговики решили оштрафовать фирму в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение сроков представления документов.
ФАС Московского округа в своем постановлении от 29.11.2012 № А40-54948/2012 пришел к выводу, что налоговая ответственность в виде штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ к данной организации применяться не может, т. к. то, что документы не были переданы в период, когда проверка не велась, не является правонарушением, а вот требование данных документов в этот период как раз нарушает п. 9 ст. 89 НК РФ и права налогоплательщика.
Факты нарушения сроков приостановления выездной проверки хотя и устанавливаются судами, но, как правило, не рассматриваются в качестве достаточных оснований для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки.
Инспекторы одновременно вручили организации требование о представлении документов и решение о приостановлении выездной проверки
Бывают случаи, когда налоговики одновременно вручают требование о представлении документов и решение о приостановке выездной проверки.
Пример 3.
В ООО «Фэлтон» налоговики осуществляют выездную налоговую проверку. Руководитель налоговой службы 14.09.2015 подписал требование о представлении документов в ходе проверки, а 15.09.2015 – решение о приостановлении налоговой проверки с 15.09.2015. Оба решения проверяющий инспектор вручил лично директору ООО «Фэлтон» 16.09.2015.
Так как согласно п. 9 ст. 89 НК РФ во время приостановления выездной налоговой проверки все действия налоговиков должны быть приостановлены, то вручение налоговиками требования о предъявлении документов в этот момент является незаконным и, соответственно, данное требование можно не исполнять.
Но есть нюанс – это даты, так как решение о приостановке начинает действовать с указанной в решении даты, а требование о представлении документов согласно п. 1 ст. 93 НК РФ – с даты получения этого требования. В нашем случае, хотя решения руководством были подписаны в разные дни, но сначала начало действовать решение о приостановке проверки, и получается, что требование о представлении документов стало действовать тогда, когда налоговики уже не имели права истребовать документы.
Аналогичные ситуации были рассмотрены судами, которые также решили, что требование о документах стало действовать уже после решения о приостановке, и поэтому были приняты решения в пользу налогоплательщиков. Однако не стоит забывать, что суды могут решить и по-другому (см., например, постановление ФАС Московского округа от 29.11.2012 № А40-54948/2012, постановление ФАС Московского округа от 14.02.2013 № А40-85458/2012).
Периоды приостановления проверки не включаются в общий срок, установленный для проведения проверки.
Если проверку приостановили, срок на представление запрошенных бумаг не меняется
Но если сначала выдвинуто требование о представлении документов, а потом приостановили проверку, то в таком случае истребованные документы надо представить в срок. Данная позиция налоговиков и Минфина зафиксирована в письмах от 21.11.2013 № ЕД-3-2/4395@; от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644; от 07.08.2015 № ЕД-4-2/13892@. Кроме того, на это обратил внимание Пленум ВАС РФ в п. 26 своего постановления от 30.07.2013 № 57.
Как видите, на этих примерах мы в очередной раз смогли убедиться, что не стоит бояться обращаться в суд, когда ваши права как налогоплательщика ущемляют правоохранительные органы.