Какие ошибки
в первичных документах допустимы?

Есть ошибки, которые не позволяют принять расходы компании, а есть те ошибки, которые незначительны. Например, опечатка в акте приемки-передачи, которая не препятствует идентификации хозяйственной операции, или содержание хозяйственной операции одной строчкой. От существенности или несущественности ошибки зависит вопрос рисков по признанию расходов «упрощенцем».

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Но вот объем первичных документов у каждой организации свой. Например, акт на убой скота не применяется в торговой компании, как и сельхозпроизводитель не использует акт списания возвратной тары. В этом плане все очень индивидуально.

Основных правил работы с первичными документами несколько:

• каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом;
• при отсутствии первичного документа по ст. 252 НК РФ нельзя принять расходы;
• используемые первичные документы должны быть отражены в учетной политике компании.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Первичные учетные документы индивидуального предпринимателя (кроме кассового чека) предприниматель должен подписывать сам (п. 10 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430). При этом они должны составляться в момент совершения хозяйственной операции, а в случае, если это не представляется возможным, непосредственно по окончании операции.

Документ, который подписан неуполномоченным лицом, не может быть принят к учету.

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и(или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

 ВАЖНО В РАБОТЕ

Следует обратить внимание, что с 01.01.2014 в ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ уточнено, что не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

При определении форм документов, которые нужны компании, нужно делить все документы на следующие виды:

• по учету кадров;
• по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения;
• по учету основных средств;
• по учету нематериальных активов;
• по учету материалов;
• по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин;
• по учету торговых операций (общие);
• по учету торговых операций при продаже товаров в кредит;
• по учету операций в общественном питании;
• по учету кассовых операций;
• по учету результатов инвентаризации;
• по учету работ в автомобильном транспорте;
• по учету сельскохозяйственной продукции и сырья.

Данные виды показывают, что есть документы, которые применяют все, а есть специфические, используемые в определенных отраслях. Например, кадровые документы применяются всеми компаниями.

 ВАЖНО В РАБОТЕ

Каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные налогоплательщиком первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных, так и из обязательных и дополнительных реквизитов.

Можно ли не использовать унифицированные формы?

Согласно Закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» компания может не использовать унифицированные формы документов.

Разрабатывая собственные формы первичных учетных документов, можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ 6.30-2003. При разработке следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ:

• наименование и дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и(или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события.

Вышеперечисленные реквизиты документов обязательны. А вот, например, печать, эмблема компании не обязательны.

 ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Если ошибки в первичных учетных документах не связаны с обязательными реквизитами, указанными в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, то, по нашему мнению, такие ошибки не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов для целей налогообложения.

- Письмо от 27.05.2014 № 03-03-10/25243.

Приведем конкретный первичный документ и посмотрим, какие реквизиты обязательны, а какие нет.

Таким образом, проверяя первичный документ, проверьте наличие обязательных реквизитов. По формальным основаниям при незаполнении каких-либо реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа (в частности, ИНН, КПП, банковских реквизитов грузоотправителя и грузополучателя в товарной накладной по форме № ТОРГ-12), документ не будет считаться правильно оформленным.

Как показывает судебная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2010 № А33-22358/2009, от 24.09.2010 № А19-28836/09), незаполнение банковских реквизитов грузоотправителя и грузополучателя не свидетельствует об отсутствии факта совершения соответствующей операции.

Поэтому самый простой способ избежать возможных разногласий с налоговым органом – полное и корректное заполнение всех реквизитов первичного документа.

Примерами некорректного оформления первичных документов могут служить несоответствие подписи уполномоченного лица расшифровке или отсутствие расшифровки, а также подписание первичных документов неустановленным лицом или использование факсимильной подписи. Это нарушение может выглядеть по-разному, но последствия всегда имеет неприятные. Одним из обязательных для наличия и заполнения реквизитов, обусловленных законодательством, является наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). Требование, на первый взгляд, всем понятное и простое, но условием его надлежащего исполнения является жесткий контроль поступающей документации, так как не все контрагенты добросовестно относятся к заполнению реквизитов первичных документов.

Бывает, что в организациях с большим документооборотом генеральный директор и главный бухгалтер физически не могут подписывать отгрузочные документы и издают приказ (доверенность), по которому право подписи этих документов делегируется другим лицам (кладовщикам, менеджерам и т. п.). Они же, подписывая накладные, не указывают номер доверенности (приказа), дающий полномочия на подписание документов, а также не делают расшифровку своей подписи, зачастую оставляя незаполненными вбитые в печатную форму Ф.И.О. генерального директора или главного бухгалтера. Это и называется подписью неустановленного лица: если расшифровки в документах стоят разные, а подпись одна и та же.

Вместе с тем существуют примеры несущественных ошибок в первичных документах.

 ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы.

- Письмо от 04.02.2015 № 03-03-10/4547.

Несущественные ошибки в первичных документах

Нужно отметить, что порядок исправления ошибок четко определен в законодательстве. Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.

Порядок исправления ошибок в учетных регистрах в условиях ручной и механизированной обработки определен в соответствующих нормативных документах («Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105).

А вот какие ошибки являются существенными, а какие нет, разобраться очень сложно. Да, мы знаем, что ошибкой будет несоставление документов или отсутствие реквизитов, но вот какие еще ошибки могут быть и как оценивать их существенность, понять сложно. Поэтому воспользуемся судебной практикой.

 ПОЗИЦИЯ СУДА

Выявленные налоговым органом недостатки в оформлении первичных документов (товарных накладных, путевых листов, актов выполненных работ и др.) не опровергают реальность операций, не препятствуют идентификации поставщика, установлению факта несения покупателем затрат, не отменяют их документального подтверждения и производственной направленности.

- Постановления ФАС ЦО от 20.08.2012 № А35-8786/2011, ФАС СЗО от 22.03.2012 № А13-9933/2010 и от 24.05.2013 № А42-2173/2012.

Рассмотрим классификацию ошибок в виде таблицы.

№ п/п	Мнение налогового органа в отношении имеющейся ошибки	Судебное решение
1	Представленные документы содержат недостоверную, противоречивую информацию, оформлены формально, расходы нельзя принять к учету	Постановление ФАС Уральского округа от 17.08.2011 № Ф09-4295/11 – при исследовании имеющихся в материалах дела доказательств судами выявлено, что понесенные налогоплательщиком затраты являются документально подтвержденными, экономически оправданными и направлены на получение прибыли
2	Если поставщик в документах указал вымышленный ИНН, то такие расходы не свидетельствуют о реальности операций	Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2011 № А63-13818/2008 – налоговый орган доказал, что поставщики не являются действующими организациями и имеют вымышленные ИНН
3	Документы не соответствуют реально совершенным операциям и не могут быть приняты к учету	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2011 № А13-19351/2009 – суд должен проверить первичные документы на предмет их достоверности
4	Неправильное оформление нормируемых расходов	Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2010 № КА-А40/12310-10 – суд установил, что налогоплательщик правильно не производил нормирование расходов, не подлежат нормированию рекламные расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, а также расходы на оформление витрин, а реклама, размещенная в различных средствах массовой информации, относится к ненормируемым расходам
5	Документы, оформленные компанией, утратившей правоспособность, не могут подтверждать расходы	Определение ВАС РФ от 28.09.2011 № ВАС-12028/11 – представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, поскольку оформлены организацией, утратившей правоспособность
6	Акты, оформленные в одностороннем порядке, являются ненадлежащими доказательствами	Определение ВАС РФ от 06.07.2011 № ВАС-7913/11 – суд, отказывая в удовлетворении иска, обоснованно указал, что составленные субподрядчиком  в одностороннем порядке документы о приемке выполненных работ и их стоимости  не являются надлежащими доказательствами, поскольку оформлены с нарушением установленного договором порядка
7	Неправильное оформление документов, пороки в оформлении не позволяют подтвердить факт реальности хозяйственных операций	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2010 № А33-3312/2010 – суд правомерно отказал в удовлетворении требования о признании незаконным решения в части доначисления налогов, пеней, взыскания штрафов, поскольку первичные документы содержат недостоверные сведения, товарно-транспортные накладные представлены с пороками в оформлении, которые не позволяют проверить факт поставки товаров
8	Налогоплательщиком не соблюдены требования к доверенности лица, уполномоченного подписывать документы, кроме того, на документе отсутствует оттиск печати	Определение ВАС РФ от 01.12.2010 № ВАС-16306/10 – суд встал на сторону налогового органа, так как на товарной накладной имеется подпись лица, получившего товар, без указания фамилии, должностного положения, номера и даты доверенности, по которой это лицо уполномочено на получение товара, оттиск печати, имеющийся на названной накладной, не позволяет определить принадлежность данной печати ответчику
9	Отсутствуют сведения о лицах, получивших товар, что свидетельствует о недостоверности операций	Определение ВАС РФ от 12.08.2010 № ВАС-10817/10 – суд не удовлетворил иск налогоплательщика, поскольку исходил из того, что товарно-транспортные накладные не подтверждают как самого факта поставки цемента ответчику, так и его стоимости, в накладных не указана цена поставленной продукции, отсутствуют сведения о лицах, получивших товар, не расшифрованы подписи, не указаны доверенности лиц, получивших цемент
11	Доверенность, подписанная неуполномоченным лицом, не может быть принята в качестве доказательств	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2005 № Ф04-1732/2005(9922-А75-38) – представитель ответчика имел доверенность, подписанную неуполномоченным лицом
12	Противоречивость в документах является свидетельством необоснованной выгоды	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 № А19-7473/07-57-5-Ф02-2716/08 – необоснованная налоговая выгода не доказана, если не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы

В заключение нужно отметить, что, конечно, ошибки бывают у всех. Но важно вовремя заметить ошибку и исправить ее.

• Назад
• Вперёд